Договор толлинга гражданский кодекс

Договор толлинга гражданский кодекс

Одно из значений английского слова «tolling» можно обозначить как оплату за услуги по переработке давальческого сырья, материалов этими же материалами. Первоначально это относилось только к минеральному сырью. В более широком смысле «толлинг» и «толлинговые операции» обозначают способ организации производства переработки давальческого сырья и различных способов реализации продукции из переработанного сырья и расчетов за такую продукцию.

Условно толлинговые операции можно подразделить на несколько групп:

  • производство и переработка на давальческих условиях подакцизной продукции;
  • переработка подакцизных видов минерального сырья на давальческих условиях;
  • производство и переработка на давальческих условиях алкогольной продукции;
  • операции с давальческим сырьем в сельском хозяйстве;
  • внешнеторговые толлинговые операции и ряд других (в черной и цветной металлургии, переработке драгметаллов, с нерезидентами РФ и т.д.).

Определение термина «давальческое сырье» довольно часто встречается в различных нормативных документах, наиболее полное определение на наш взгляд дано в действующем до настоящего времени письме Минфина СССР от 30.04.74 г. N 103 «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках» (п.13). Этим письмом давальческое сырье определяется как материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами с отражением этих материалов в бухгалтерском учете на забалансовом счете по ценам, предусмотренным в договорах.

Сырье, переданное в переработку, не переходит в собственность переработчика, а остается собственностью передающей стороны (давальца). Переработчик производит не готовую продукцию, а работу по переработке сырья в такую продукцию. При этом упаковку, фасовку готовой продукции и товаров силами сторонних организаций нельзя рассматривать как переработку материалов на давальческих условиях, так как в этом случае не происходит смены существа товара. Этими особенностями производства и перехода права собственности обусловлены особенности правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения толлинговых операций.

Правовое регулирование толлинговых операций.

Гражданским законодательством договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора. По существу, такой договор наиболее близок к договору подряда. В самом деле, в соответствии со статьей 703 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Согласно статье 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами. Вместе с тем статьей 713 ГК РФ предусмотрено выполнение с использованием материала заказчика, так как прямого регулирования этого договора переработки давальческого сырья гражданское законодательство не содержит.

В связи с вышеизложенным желательно оговаривать в таком договоре следующие положения:

  • момент перехода рисков при передаче материальных ценностей, подлежащих обработке, и материальных ценностей, являющихся результатом произведенной работы;
  • цена работы и порядок распределения экономии переработчика;
  • права давальца во время выполнения работы переработчиком;
  • порядок приемки материалов в переработку по качеству;
  • ответственность переработчика за неэкономное расходование полученного материала и несохранность полученного материала.

Как уже указывалось ранее, при передаче материальных ценностей в переработку смены собственника не происходит. Если договором на переработку предусмотрена оплата работ переработчика произведенной им же на давальческих условиях готовой продукцией, то, в сущности, мы имеем дело с двумя типами отношений: отношениями по поводу переработки давальческого сырья и отношениями по поводу способа оплаты произведенной работы по переработке, т.е. бартерными отношениями.

Материалы, готовые к передаче в переработку силами сторонней организации, учитываются у предприятия на счете 10 «Материалы». Эти материалы могут быть как прошедшими, так и не прошедшими определенной обработки внутри предприятия.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. (ред. 17.02.97) -(далее — План счетов) для учета материалов, переданных в переработку на сторону, предусмотрен к счету N 10 «Материалы» предусмотрен субсчет N 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». На этом субсчете учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону и в последующем включаемых в себестоимость полученных из них изделий.

Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним предприятием, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются затраты на изделия, полученные из переработки.

Общая схема бухгалтерского учета у давальца.

У передающей стороны учет операций по передаче сырья на давальческих условиях ведется следующим образом:

дебет счета 10 (субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону») -кредит счета 10 «Материалы» (субсчет 1 «Сырье и материалы»).

В момент получения переработанных материалов (готовой продукции) от переработчика делаются следующие проводки:

дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10 (субсчет 7) — списаны переработанные на давальческих условиях материалы в производство;

дебет счета 20 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — начислена оплата переработчику за выполнение работы;

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счетов 60, 76 — выделен НДС по работам, выполненным переработчиком.

Если помимо затрат по переработке сырья на давальческих условиях произведены прочие затраты по производству готовой продукции, то необходимо сделать проводку:

дебет счета 20 — кредит счета 02 «Износ основных средств», счета 05 «Амортизация нематериальных активов», счета 70 «Расчеты по оплате труда» и т.д. — собраны прочие затраты по производству готовой продукции.

При сдаче готовой продукции на склад следует сделать проводку:

дебет счета 40 «Готовая продукция» — кредит счета 20 — оприходована готовая продукция по себестоимости изготовления.

Общая схема бухгалтерского учета у переработчика.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых предприятием-изготовителем, предназначен забалансовый счет N 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета, учетные операции у переработчика отражаются следующим образом:

дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» — давальческое сырье принято в переработку на предприятие по цене, предусмотренной договором;

дебет счета 20, 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» — кредит счета 02, 05, 10, 12 «МБП», 13 «Износ МБП», 70, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. — отражение затрат (калькулирование себестоимости) переработки давальческого сырья;

дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»- кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг) — отражение выручки по оказанным услугам переработки на основании выставленного счета;

дебет счета 46 кредит счета 68 — начислен НДС на стоимость обработки давальческого сырья;

дебет счета 46 кредит счета 20 (26) — списана себестоимость оказанных услуг по переработке;

дебет счета 46 кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — списан финансовый результат;

кредит счета 003 — передача переработанного давальческого сырья на основании договора.

Особо следует отметить, что оборотом по реализации у переработчика является не полная стоимость готовой продукции, а только лишь стоимость переработки давальческого сырья. Поэтому счет-фактура выписывается переработчиком в момент отгрузки готовой продукции только на стоимость переработки.

Если договором предусмотрена оплата переработчику за выполненную работу переработанной продукцией или давальческим сырьем, то готовая продукция, подлежащая оприходованию организацией-изготовителем в счет оплаты заказчиком за выполненные работы по ее изготовлению, отражается ею по дебету соответствующих счетов (в зависимости от целей дальнейшего использования этой продукции: в качестве сырья, материалов, полуфабрикатов, товаров и т.п.) и кредиту счета N 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по цене, предусмотренной в договоре. Задолженность, отраженная по счету N 76, закрывается записями по дебету счета 76 и кредиту счета 46. Одновременно в дебет счета 46 списывается себестоимость переработки, соответствующая доле готовой продукции, оприходованной в качестве оплаты за услуги по переработке давальческого сырья (материалов).

Договор подряда в Гражданском кодексе РФ. Договор подряда и смежные договоры

Следуя Основам гражданского законодательства 1991 г., новый Гражданский кодекс РФ объединил в единый тип договоров — «Подряд» некоторые признаваемые ранее самостоятельными договоры.

Это относится к подряду на капитальное строительство, а также к подряду на выполнение проектных и изыскательских работ. Оба этих договора стали теперь разновидностью подряда. Вместе с тем в едином договоре подряда выделены договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, договор бытового подряда и государственный контракт на выполнение подрядных работ для государственных нужд.

Особенности каждого из видов (подвидов) подряда указаны в определениях, которые содержатся в первых же статьях посвященных им параграфов. Определения включают признаки, которые лишь индивидуализируют соответствующий вид (подвид), имея в виду, что любой из этих видов (подвидов) одновременно отвечает родовым признакам договорного типа — подряда, включенным в ст. 702 и 740 ГК.

Существует значительное количество актов, принятых на разном уровне, регулирующих отношения, складывающиеся по поводу подряда. При этом такие акты по общему правилу охватывают отдельные, выделенные в гл. 37 ГК виды подрядного договора (см. о них соответственно § 2 — 5 настоящей главы книги).

Квалификация договора. Подряд представляет собой договор двусторонний, возмездный и консенсуальный. Указанная характеристика относится к любому подрядному договору. В данном случае исключена ситуация, сложившаяся, например, применительно к дарению, когда в силу ст. 572 ГК стали равно допустимыми как консенсуальный, так и реальный вариант этого договора.

Существует и еще одна особенность трехчленной классификации договора подряда, на которую обратил в свое время внимание О.С. Иоффе: «Если некоторые другие консенсуальные договоры (например, купля-продажа) иногда исполняются в момент их заключения, то для договора подряда такая возможность исключена: момент совершения сделки и момент выполнения предусмотренных ею работ обязательно отделены друг от друга более или менее продолжительным промежутком времени» . При этом временной разрыв, о котором идет речь, существует по отношению не только к подрядчику, но и к заказчику, поскольку обязанности последнего, отраженные в определении, состоят в принятии выполненных на основе и во исполнение договора работ, а также их оплате. Отмеченное несовпадение во времени моментов заключения и исполнения договора сохраняется и при предварительной оплате работ. Имеется в виду, что принятию работ все равно должно предшествовать их завершение.

Иоффе О.С. Советское гражданское право. Отдельные виды обязательств: Курс лекций. Т. 2. Л.: ЛГУ, 1961. С. 158.

Договор подряда и смежные договоры

Подряд — «договор о выполнении работ». Соответственно работы составляют, как уже отмечалось, хотя и не единственный, но непременный объект подряда. Это позволяет отграничить подряд как договор «о выполнении работ» от договоров, заключенных «по поводу выполнения работ». Так, в одном из арбитражных дел, возникших в связи с нарушением государственным предприятием договора, по которому оно поручило ТОО исполнение функций заказчика при строительстве нескольких зданий, но при этом обусловленную сумму аванса не перечислило, нижестоящий суд руководствовался нормами о подряде. Это решение было отменено Высшим Арбитражным Судом РФ. Основанием послужило то, что «арбитражный суд неправомерно квалифицировал заключенные договоры как договоры подряда, так как признаками данного вида договоров они не обладают, каких-либо работ истец для ответчика не выполнял» . Не признала подрядом та же судебная инстанция и отношения, по которым речь шла о «строительстве своими средствами и из своих материалов» двух траулеров. Такой договор сочли куплей-продажей, поскольку отношения сторон сводились исключительно к возмездной передаче контрагенту изготовленных судов .

Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1997. N 3. С. 70.

Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1998. N 5. С. 49 — 50.

Применительно к ранее действовавшим кодексам сравнение подряда со смежными договорами ограничивалось главным образом его сопоставлением с трудовым договором. Если не считать свойственного трудовому договору подчинения дисциплине, основное различие между указанными договорами усматривалось в решении вопроса о распределении риска. Имелось в виду, что трудовой договор, в отличие от договора подряда, не предусматривает возложения риска неполучения результата на того, кто осуществляет работу .

В качестве примера можно сослаться на ст. 156 Трудового кодекса, в силу которой «брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит».

Из договоров, которые занимают в системе раздела IV ГК («Отдельные виды обязательств») место впереди подряда, близким ему может считаться договор купли-продажи. Это связано с тем, что оба указанных договора направлены на возмездную передачу определенного объекта в собственность, в хозяйственное ведение или в оперативное управление и, кроме того, их правовая квалификация совпадает: и тот и другой договор является двусторонним, возмездным и консенсуальным, притом во всех случаях .

Близость указанных договоров привела в свое время П.И. Стучку к мысли об их единстве. При этом предлагалось считать подряд разновидностью купли-продажи наряду с такими договорами, как купля-продажа домостроений, купля-продажа в розницу, с рассрочкой платежа и др. Одновременно автор скептически высказывался по поводу судьбы подряда: этот договор «уже отживает свой век и умирает» (Стучка П.И. Курс советского гражданского права. М., 1931. С. 98).

По данному поводу следует прежде всего отметить, что некоторые отношения, обладающие указанными признаками, могут быть заведомо построены только по одной из двух рассматриваемых моделей. Так, например, права, а также вещи, определенные родовыми признаками, из рассматриваемых двух договорных моделей могут быть предметом только купли-продажи. Соответственно В.Г. Вердников справедливо подчеркивал ту особенность подряда, что его предмет «всегда индивидуален», делая акцент на первом слове — «всегда» .

См.: Гражданское право / Под ред. В.А. Рясенцева. Т. 2. М.: Госюриздат, 1976. С. 148. Иной принцип выдвигался Л.И. Жуковой: «По договору подряда передаче подлежит только та вещь, которая будет изготовлена в процессе осуществления подрядного договора. Договор же купли-продажи заключается в отношении вещей, уже имеющихся в наличии» (Советское гражданское право. Т. 2. М., 1973. С. 373). Между тем отнюдь не исключена ситуация, при которой фирма, осуществляющая оптовую торговлю определенными товарами, заключает договор поставки, являющийся как таковой разновидностью купли-продажи, в отношении товаров, которые она надеется приобрести в будущем, в том числе и тех, которые предстоит еще произвести.

В литературе высказывается иногда мнение, что по договору подряда предметом является вещь родовая, которая только после выполнения становится индивидуальной (Гражданское право. Л.: ЛГУ, 1996. С. 305). Между тем, если бы это было так, заказчик не мог бы осуществлять контроль за ходом и качеством работ, без чего работы перестали бы быть предметом подряда: соблюдать определенные требования к выполнению работ (подрядчик) и осуществлять проверку хода и качества работ (заказчик) можно только в отношении вещи, которая индивидуализируется уже с самого начала работ. По этой причине одним из существенных признаков подряда справедливо признается именно индивидуальный характер предмета договора, что является особенно важным для отграничения подряда от поставки (см.: Гражданское право. Т. 2. М.: Госюриздат, 1976. С. 148. См. также: Советское гражданское право. Л.: ЛГУ, 1982. С. 123 (автор — А.Г. Потюков)).

Таким образом, с проблемой разграничения купли-продажи и подряда приходится сталкиваться лишь тогда, когда содержанием договора служит отчуждение индивидуально-определенной вещи (исключаются тем самым вещи родовые, а также те, права на которые в момент заключения договора еще не существуют). Все же на практике и в отношении этих договоров возникают иногда трудности при необходимости установить, по какой именно из двух рассматриваемых моделей они построены и какой правовой режим для них должен признаваться применимым. Это особенно важно потому, что нередко одни и те же вопросы в отношении каждого из этих договорных типов решаются по-разному. Весьма симптоматично, что из более чем 60 статей, посвященных подряду, только пять содержат отсылки к определенным статьям главы «Купля-продажа».

Различие между указанными договорами имеет своей основой несовпадение в объекте, если понимать под ним действия обязанных лиц. Так, для купли-продажи им служит передача вещи, а для подряда, как уже отмечалось, — изготовление (переделка, обработка и т.п.) вещи с передачей результата. Следовательно, если договор не регулирует ведения работы по созданию результата — налицо купля-продажа . И наоборот, в случаях, когда договор охватывает не только передачу в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление), но и создание вещи, заключаемый договор должен рассматриваться как подряд. Соответствующий вывод следует из определения каждого из указанных договоров с точки зрения российского гражданского законодательства. Несколько иное представление о соотношении тех же договоров содержится в ст. 3 Венской конвенции о международной купле-продаже товаров, которая вводит еще один, дополнительный, ограничительный признак: «Договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров» .

При рассмотрении спора, который возник по поводу договора, заключенного «на строительство двух кораблей», Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обратил внимание на то, что нижестоящий суд «не определил природы заключенного договора, который, по существу, является договором поставки, так как предусматривает передачу поставщиком в определенный срок производимого им товара». Основанием для такого вывода послужило то, что суда «были готовы еще до заключения договора» (Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1998. N 5. С. 48).

См.: Розенберг М.Г. Международная купля-продажа товаров. Комментарий по законодательству и практике разрешения споров. М., 2001. С. 35. Истоки этой идеи, как и многих других подобных, следует искать, очевидно, в римском праве, которое признавало использование собственных материалов непременным признаком emptio-venditio — купли-продажи (см.: Бартошек Милан. Римское право. Понятия, термины, определения. М.: Юриздат, 1989. С. 208). См. об этом также: Гуляев А.М. Наем услуг. М., 1893. С. 284). Как отмечал И.А. Покровский, для подряда необходимо было, чтобы материал давал заказчик. Если мастер должен сделать вещь из собственного материала, такой договор рассматривался уже как купля-продажа (см.: Покровский И.А. История римского права. СПб., 1918. С. 332).

Отсюда следует, что договор купли-продажи имеет место лишь тогда, когда изготовление или производство товаров, по поводу которых возник спор, ведется иждивением подрядчика полностью или в существенной части . Однако указанный признак не соответствует ст. 704 ГК, которая, как уже отмечалось, допускает решение в договоре подряда вопроса об «иждивении» одной из сторон любым способом. Таким образом, может сложиться ситуация, при которой два одинаковых по содержанию (кругу прав и обязанностей) договора будут квалифицированы: один — как купля-продажа, а другой — соответственно как подряд в силу лишь того обстоятельства, что первый оказался в сфере регулирования ГК, а другой — Венской конвенции о договорах международной купли-продажи товаров. К этому следует добавить, что в ее ст. 3 указан весьма широкий круг отношений по продаже, которые не регулируются этой Конвенцией . В результате не исключено, что различные решения последуют только вследствие опять-таки того обстоятельства, что в силу ст. 3 Конвенции на соответствующие отношения она не распространяется, притом применимым правом оказалось законодательство РФ .

В римском праве в этой связи различались чистый подряд, в силу которого обязанность подрядчика могла включать не только выполнение работы, но также и предоставление подрядчиком материала, с тем, однако, чтобы этот материал не оказался «главным», поскольку в противном случае договор вместо подряда становился куплей-продажей (см.: Дернбург Г. Указ. соч. С. 374).

Использование Венской конвенцией в качестве ограничительного признака столь гибкого понятия, как «существенный», может привести к затруднениям на практике. С учетом этого обстоятельства М.Г. Розенберг справедливо рекомендовал сторонам «четко определять в договоре, что имели в виду стороны, включая обязательство о поставке части материалов стороной, заказывающей товар» (Венская конвенция о договорах международной купли-продажи товаров. Комментарий. М.: Юриздат, 1991. С. 16 — 17).

Такой же, как и в Конвенции, признак купли-продажи содержался в ст. 492 проекта Гражданского уложения: «Если материал для изготовления движимых вещей должен быть поставлен исключительно подрядчиком, то договор должен обсуждаться по правилам о договоре продажи».

Конвенция распространяется на договоры купли-продажи между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах, являющихся сторонами Конвенции. При этом, согласно нормам международного частного права, применимым является право Договаривающегося государства (ст. 1).

Конвенция предусматривает шесть случаев продажи товаров, к которым ее нормы не подлежат применению. В частности, речь идет о продаже товаров с аукциона, продаже судов водного и воздушного транспорта, а также судов на воздушной подушке и др.

Проблема разграничения договоров купли-продажи и подряда в ряде случаев оказывается особенно трудноразрешимой. Речь идет главным образом о ситуациях, при которых конкретный договор содержит одновременно определенные признаки обеих моделей. Имеется в виду главным образом широкое применение договора на переработку из давальческого сырья, в том числе относительно новая, по крайней мере для нашей страны, разновидность этого договора — толлинг, — получившая лишь теперь весьма широкое распространение. Особенность этого последнего состоит в том, что предприятие, обрабатывающее сырье, в оплату выполненной работы приобретает вместо денег право на соответствующую долю в изготовленной продукции . Примером может служить обработка переданного сырья для производства алюминия, при которой предприятию передается для переработки глинозем с тем, чтобы оплата работы производилась изготовленным самим предприятием алюминием. Интерес к использованию отношений по производству из давальческого сырья, и особенно к толлингу, в значительной мере был до последнего времени связан с определенными льготами налогового, а в случае участия иностранных контрагентов — еще и таможенного характера.

См. о соответствующем виде договоров: Сковородко П. Толлинг: способов ухода от НДС становится все меньше // Экономика и жизнь. 1997. N 43; Загребнев С. Толлинг — находка для производителей // Экономика и жизнь. 1997. N 22.

Сходные в принципе отношения складываются применительно к переработке ядерного топлива. Они регулируются Порядком приема для последующей переработки на российских предприятиях отработавшего ядерного топлива зарубежных атомных электростанций и возврата образующихся при его переработке радиоактивных отходов и материалов (Собрание законодательства РФ. 1995. N 32. Ст. 3314; 1998. N 29. Ст. 3528). Цель переработки состоит в выделении из отработавшего топлива для дальнейшего использования ценных компонентов (плутония и урана) и отвердении радиоактивных продуктов деления. Условием приема отработавшего ядерного топлива является возврат стране-поставщику образующихся радиоактивных отходов и не предназначенных для дальнейшего использования в Российской Федерации продуктов переработки. В рассматриваемых случаях юридическим основанием соответствующих отношений служат заключенные на основе межправительственных соглашений контракты между российскими организациями и иностранными фирмами и организациями на коммерческой основе.

В спорном вопросе о природе отношений по переработке давальческого сырья и соответственно толлинга были высказаны различные точки зрения . Думается, что на соответствующий вопрос нельзя дать однозначный ответ. Такой договор может быть прежде всего смешанным, содержащим по крайней мере элементы поставки и подряда. Тогда подрядные элементы в нем возникают по поводу собственно обработки сырья. Следовательно, обязательство предприятия признается выполненным при передаче обработанного сырья. И, напротив, элементы купли-продажи (поставки) выражаются в том, что в отличие от подряда произведенная продукция не является индивидуально определенной вещью, а значит, по общему правилу, результат работы, подлежащий передаче второй стороне, конкретизируется исключительно такими показателями, как количество, качество и т.п.

Сторонниками признания договора с использованием давальческого сырья поставкой в разное время были З.И. Шкундин (Указ. соч. С. 144), Н.Г. Панайотов (Советское гражданское право. М.: Юриздат, 1978. С. 139), Н.И. Клейн (Комментарий к ГК РСФСР. М., 1982. С. 298), И.Л. Брауде (Отдельные виды обязательств. М.: Госюриздат, 1954. С. 233), Б.А. Патушинский (Система договорных связей в капитальном строительстве // Арбитраж. 1939. N 7. С. 24).

К такому же выводу приходил Ю.К. Толстой, опираясь на помещенную в главу о подряде ГК 1964 г. ст. 355, которая предоставляла социалистическим организациям право выдавать материалы и оборудование промышленным предприятиям для изготовления продукции по договору подряда (см.: Иоффе О.С., Толстой Ю.К. Указ. соч. С. 321). Признание соответствующих договоров в разных случаях либо поставкой, либо подрядом содержалось в книге «Положение о социалистическом государственном производственном предприятии» (М.: Госюриздат, 1958. С. 180). В поддержку конструкции смешанного договора выступал О.Н. Садиков (Садиков О.Н. Некоторые положения теории советского гражданского права // Советское государство и право. 1966. N 2. С. 22).

Были и сторонники выделения индивидуального заказа как самостоятельного договора (см.: Шешенин Е.Д. К вопросу о правовой природе отношений между государственными предприятиями по индивидуальным заказам промышленного оборудования // Ученые записки СЮИ. Т. 5. М., 1997. С. 28 и сл., а также: Черняк М.Я. О договорных отношениях в капитальном строительстве // Советское государство и право. 1960. N 10. С. 70).

Одной из первых, применительно к послереволюционному времени, была книга М.М. Винавера. В ней высказывалась точка зрения, по которой решение вопроса должно находиться в зависимости от относительной стоимости работ и материалов (см. об этом: Винавер М.М. Купля-продажа и мена. Практический комментарий. М., 1924. С. 14). Негативную оценку указанной позиции дал К.М. Варшавский (Варшавский К.М. Подряды и поставки в СССР. М., 1925. С. 32). Сам он считал решающим признаком купли-продажи то, что в этом договоре не имеет экономического значения работа как таковая.

На практике используются те же договоры, построенные и на иных моделях. Так, договор переработки давальческого сырья может оказаться простой куплей-продажей, если в нем вообще отсутствуют условия, относящиеся к порядку обработки, и все сводится лишь к конкретизации требований, относящихся к конечному результату. В то же время договор переработки может представлять собой подряд, если соответствующая сторона обязуется, выполняя определенные работы, использовать полученный от контрагента материал и передать изготовленную из него вещь (типичный пример — договор с мастерской на пошив платья из материалов заказчика).

Договор, предусматривающий использование материалов контрагента, может принять и форму мены. Имеется в виду, что одна из сторон передает подлежащее обработке сырье, а взамен получает то, что составляет результат переработки. Пример — передача перерабатывающему предприятию глинозема в обмен на имеющийся у него в наличии алюминий.

Сложность в выборе относящихся к конкретному договору норм возникает в случаях, когда он носит смешанный характер. Соответственно налицо ситуация, при которой стороны должны использовать возможность, предоставляемую им п. 3 ст. 421 ГК. Имеется в виду заключение договора, в котором содержатся элементы различных поименованных договоров. Тогда стороны могут руководствоваться положениями, предусмотренными в указанной статье. Речь идет о том, что если стороны не предусмотрели иного соглашением между собой или иное не вытекает из существа договора, к их отношениям должны применяться в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре. В рассматриваемых случаях речь идет о сочетании норм о поставке (купле-продаже) и подряде .

См. о действии указанного пункта ст. 421 ГК: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая. Общие положения. М., 1999. С. 406 и сл.

Монография М.И. Брагинского, В.В. Витрянского «Договорное право. Общие положения» (Книга 1) включена в информационный банк согласно публикации — М.: Издательство «Статут», 2001 (издание 3-е, стереотипное).

Имея в виду рассматриваемые ситуации, сторонником распространения различных норм применительно к отдельным элементам смешанного договора выступал К.М. Варшавский. В качестве примера он приводил договор, по которому должны были производиться сборка, проверка и ремонт чаеразвесочного прибора. К этому договору следовало, по мнению автора, применять нормы о подряде, а к замене по ходу ремонта запасными частями, принадлежащими подрядчику, — правила о купле-продаже (см.: Варшавский К.М. Указ. соч. С. 22).

Как уже отмечалось выше, Сводом законов перевозка грузов и пассажиров рассматривалась в качестве одной из разновидностей подряда. В договоре перевозки, который имеет предметом определенную работу, содержатся действительно отдельные элементы подряда. Однако в такой же мере ему присущи определенные признаки других договоров. При этом перевозка может служить примером того, как смешанный договор превратился в признанный законом самостоятельный договор . Интересно отметить, что еще в 1924 г. Народный комиссариат юстиции (по общему отделу) разъяснил, что нет надобности применять к договору гужевой перевозки нормы договора подряда, поскольку это особый договор, не регламентируемый ни Гражданским кодексом, ни каким другим законом . В качестве самостоятельного типа договоров перевозка выделена лишь в ГК 1964 г. (гл. 32) и в действующем Кодексе (гл. 40) .

В свое время, указав на сочетание в договоре перевозки договоров личного найма, имущественного найма, поклажи и поручения, Г.Ф. Шершеневич сделал вывод: «Из юридического анализа обнаруживается, что договор перевозки является сложным отношением. Однако в своем соединении все эти элементы представляют настолько самостоятельную комбинацию, что за договором перевозки необходимо признать особое место среди договоров» (Шершеневич Г.Ф. Курс торгового права. Т. II. СПб., 1908. С. 240).

Приведено в книге «Отдельные виды обязательств» (М.: Госюриздат, 1954. С. 220).

О природе договора перевозки и его отдельных видов см.: Витрянский В.В. Договор перевозки. М., 2001. С. 247 и сл.

В настоящее время широко распространено использование при строительстве «договора о совместной деятельности» («договора простого товарищества»). По такому договору один из участников выполняет работу, а участие другого (других) выражается в предоставлении необходимых для строительства денежных средств, материалов, земельного участка и др. При этом готовый объект впоследствии делится между участниками. Чаще всего речь идет о строительстве жилых домов, представляющих собой вещи делимые. Поэтому условием договора служит распределение между сторонами квартир в выстроенном доме.

К.М. Варшавский усматривал основное различие между таким договором и подрядом в том, что при товариществе предметом является совместная деятельность . На наш взгляд, отличие состоит в другом: договор простого товарищества регулирует внутренние отношения между теми, кто осуществляет деятельность, в то время как подряд имеет предметом деятельность как таковую и соответственно охватывает отношения между тем, кто осуществляет деятельность, и тем, для кого она осуществляется.

Варшавский К.М. Указ. соч. С. 14 и сл.

Кодекс отнес договор бытового подряда к числу публичных договоров (п. ДОГОВОР ПОДРЯДА — договор, по которому одна сторона (подрядчик). В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы.

в ГК, целесообразно обратиться к истории правового регулирования подряда. В первом Гражданском кодексе 1922 года существовала единая глава о договоре.
Закон Об авторском праве и смежных правах Гражданский кодекс РФ.

Такая обязанность заключить договор должна быть предусмотрена только ГК или законом РФ, а также добровольно принятым обязательством.
Закон «О государственном материальном резерве» устанавливает для подрядчика обязанность заключения договора подряда на.

отличающиеся от подряда договоры, которые специально не выделены в Кодексе. Примерный перечень соответствующих услуг указан в п. 2 ст. 779 ГК.
Закон Об авторском праве и смежных правах Гражданский кодекс РФ.

Как будет оформляться возврат в Белоруссию готовой продукции по договору толлинга?

Вопрос-ответ по теме

ИП на УСН (не плательщик НДС) собираюсь из Республики Беларусь ввозить давальческое сырье для его переработки и обратно вывозить в Беларусь в виде готовой продукции, но так же я буду для выпуска готовой продукции использовать собственное сырье и моего сырья будет 70%, а ввозимого давальческого 30%, подскажите, можно ли использовать для переработки и выпуска продукции мне, как переработчику, собственное сырье и что будет с НДС, я его не должна платить при ввозе? Облагается ли моя работа по оказанию услуги по переработке НДС? Так же если используется для переработки не только сырье давальца, но и переработчика какими документами мы должны отчитаться, я так понимаю, что это будет не только акт выполненных работ (где будет включена сумма за саму работу по переработке, но и стоимость затраченных нами материалов для выпуска готовой продукции для давальца)с нашей стороны, но и мы выставляем определенную смету затраченных нами материалов, как расшифровка. Как будет оформляться возврат в Белоруссию готовой продукции по договору толлинга.

Отвечает Марина Чиркина, эксперт в области налогообложения малого бизнеса и сельского хозяйства.

В такой ситуации платить НДС предпринимателю не придется. Так как право собственности на материалы, полученные в переработку, к исполнителю не переходит, ввоз материалов в такой ситуации не является импортом. А предприниматели на УСН освобождены от уплаты НДС.

НДС не придется платить и в том случае, если предприниматель будет изготавливать продукцию полностью из своего сырья, без использования материалов заказчика. Такая операция будет реализацией собственной готовой продукции на экспорт.

Запрета на использование собственных материалов при переработке давальческого сырья законом не установлено. Если предприниматель применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы, связанные с переработкой материалов, в том числе стоимость собственных материалов, учитывайте после оплаты этих расходов при выполнении всех остальных условий.

Передачу результатов переработки можно оформить любым первичным документом, содержащим все необходимые реквизиты, например, накладной по форме № М-15. После переработки материалов оформите и представьте заказчику отчет о расходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ) и акт приемки-передачи работ на стоимость работ по переработке (ст. 720 ГК РФ).

Из рекомендации
Александра Косолапова, начальника отдела налогообложения малого бизнеса и сельского хозяйства департамента налоговой и таможенной политики Минфина России, доктора экономических наук, заслуженного экономиста РФ

Какие налоги (кроме единого) нужно платить при упрощенке

Договор толлинга


Договор толлинга

А.В. Анищенко,
аудитор ООО «Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ»,
эксперт Палаты налоговых консультантов

Что такое «толлинг»? В настоящее время это иностранное слово обозначает довольно привычную передачу сырья или материалов в переработку на сторону.

Толлинг — способ организации производства, при котором движение сырья или материалов и процесс их переработки отделяются друг от друга. Переработка поручается сторонней организации, а закупка сырья или материалов и продажа готовой продукции остаются в ведении их владельца. Многие экономисты рассматривают передачу сырья или материалов в переработку на сторону как часть производственного процесса их владельца.

В гражданском законодательстве ничего о толлинге не говорится. Однако это ничего не значит, т.к. толлинг является одной из разновидностей договора подряда. Соответственно, сторонам договора толлинга нужно руководствоваться правилами гл. 37 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 702 ГК РФ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его. Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Работу могут выполнять несколько человек, можно привлечь субподрядчиков — это не запрещено (ст. 703 ГК РФ). Заказчика интересует результат.

В пункте 1 ст. 709 ГК РФ указано, что в договоре подряда приводится цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 этой статьи установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику условленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок.

Зато в соответствии со ст. 712 ГК РФ подрядчик может держать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится. Однако ему нужно учесть, что по ст. 714 ГК РФ и подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества.

Заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 715 ГК РФ).

Первое, что должны сделать стороны, — это заключить договор на переработку сырья или материалов.

Передача сырья или материала переработчику должна быть оформлена актом приема- передачи, где нужно указать наименование, количество и договорную стоимость передаваемого сырья или материала.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья у переработчика является накладная от заказчика по форме N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а*1.
_____
*1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Поскольку унифицированная форма по поступлению давальческого сырья не утверждена, в подобной накладной в графе «Основание» следует указать — «на давальческих условиях по договору N…».

При поступлении давальческого сырья или материала переработчик должен оформить приходный ордер по форме N М-4, утвержденной тем же постановлением. В этом ордере обязательно делается отметка, что сырье (или материал) поступило на предприятие на давальческих условиях.

После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов.

А вот акт приема-передачи выполненных работ, где указывается стоимость работы, подписывается обеими сторонами. Кроме того, переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Получение готовой продукции давальцем оформляется накладной по форме N МХ-18, утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.

Бухгалтерский и налоговый учет у переработчика

Стоимость работ по переработке давальческого сырья облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Давальческие услуги облагаются налогом по ставке 18% независимо от того, какую ставку использует при налогообложении готовой продукции сам давалец. Ведь облагаются НДС именно выполняемые работы!

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС не увеличивает, т.к. переработчик не является их собственником, а, следовательно, их движение у него к сфере реализации не относится.

Напомним, что по тем материалам, работам или услугам, которые использовал для выполнения процесса переработки сам переработчик, входной НДС предъявить к вычету можно. Это никак не противоречит положениям ст. 172 НК РФ.

Несколько странная, по мнению автора, ситуация сложилась с классификацией переработки давальческого сырья для целей налогового учета.

В письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-02-05/2/14 как бы между прочим указано, что такая переработка считается оказанием услуги. В результате достаточно большое число специалистов почему-то сделали вывод, что это следует из общего определения услуги в п. 5 ст. 38 НК РФ. (Заметим, что в письме, на которое они ссылаются, о п. 5 ст. 38 НК РФ не сказано ни слова.)

Давайте сравним определения из ст. 38 НК РФ.

«Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

«Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц».

По мнению автора, очевидно, что переработка сырья или материала является именно работой, т.к. имеет вполне конкретное материальное выражение — готовую продукцию!

Удивительно, но эти же специалисты соглашаются с тем, что к договору толлинга наиболее близок договор подряда. А ведь в ст. 702 ГК РФ речь идет только о работе, а никак не об услуге!

Тем не менее, если Минфин России будет последователен в своем мнении, это позволит переработчику учесть все свои прямые расходы единовременно.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, произведенных в отчетном или налоговом периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Однако понятно, что данное право — не обязанность и переработчик может им не воспользоваться.

Тогда он может распределять сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Налоговое законодательство не регулирует в данном случае базу для распределения расходов. Получается, что заказы на переработку можно оценивать или в натуральных, или денежных единицах. Как ему будет удобно. Только выбор этот нужно сделать, разумеется, заранее и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Напомним, что распределять косвенные расходы в налоговом учете компании переработчику не нужно в любом случае. Косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения — это прямо закреплено в ст. 318 НК РФ.

Кроме того, если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого сырья, но и из собственного, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не являются собственностью переработчика и потому не могут быть учтены на его балансе. Это имущество следует учитывать на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Здесь отражается давальческое сырье по стоимости, указанной в договоре на переработку.

Как указано в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов*1, давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
_____
*1 Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, можно открыть субсчета:

— «Материалы и сырье на складе»;

— «Материалы и сырье в переработке».

Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки. Это требование также содержится в п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Собственно затраты на переработку учитываются по счету 20 в корреспонденции со счетами по учету собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Как учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу?

Некоторые специалисты предлагают делать это до момента передачи заказчику, как и сырье или материалы, полученные для переработки, — на счете 003.

По мнению автора, это не вполне правильно и в данной ситуации лучше использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Ведь по окончании переработки сырье и материалы исчезают и появляется готовая продукция.

ООО «Мангуст» в августе 2009 года передало по договору толлинга ООО «МастерПлац» материал стоимостью 900 000 руб. Работа была закончена в октябре 2009 года.

Стоимость переработки для ООО «Мангуст» составила 330 000 руб., в т.ч. НДС — 50 339 руб., а себестоимость переработки для ООО «МастерПлац» — 198 000 руб.

В октябре 2009 года договор толлинга был оплачен.

Эти хозяйственные операции отразились в бухгалтерском учете общества-переработчика следующим образом.

В августе 2009 года:

Д-т 003 — 900 000 руб. — принят материал для переработки.

В августе — октябре 2009 года:

Д-т 20 К-т 70, (69,02,10,23,25,26 и т.д.) — 198 000 руб. — отражены расходы, относящиеся к переработке материала.

В октябре 2009 года:

Д-т 90-2 К-т 20 — 198 000 руб. — списаны расходы по переработке материала;

Д-т 62 К-т 90-1 — 330 000 руб. — отражена выручка от выполнения договора толлинга;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 50 339 руб. — начислен НДС со стоимости выполненного договора;

Д-т 90-9 К-т 99 — 81 661 руб. (330 000 — 50 339 — 198 000) — отражена в учете прибыль, полученная по сделке;

Д-т 51 К-т 62 — 330 000 руб. — от партнера получена оплата по договору;

К-т 003 — 900 000 руб. — стоимость принятого в переработку материала списана с забалансового учета.

Бухгалтерский и налоговый учет у давальца

Поскольку сырье или материалы в соответствии с договором толлинга передаются на переработку, а не реализуются, то, разумеется, никакого объекта для начисления НДС не возникает. Поэтому передающая сторона счет-фактуру не выписывает.

В то же время, если реализация готовой продукции, полученной давальцем в результате переработки, облагается НДС, то входной НДС, содержащийся в счете-фактуре перерабатывающей компании, давалец может предъявить к вычету из бюджета.

В целях налогообложения прибыли затраты на покупку сырья или материалов, которые были переданы в переработку по договору толлинга, их владелец может отразить в составе материальных расходов на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. После того как будут получены результаты переработки в виде готовой продукции, в составе материальных расходов можно учесть издержки на переработку как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Передавая материалы или сырье в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. Поэтому это имущество не списывается с бухгалтерского баланса давальца, а учитывается на счете 10 «Материалы» на субсчете 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Об этом сказано в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Полученная из переработки готовая продукция учитывается на счете 43. Помимо самой стоимости переработки и стоимости сырья или материалов в стоимости готовой продукции ее владелец должен учесть остальные собственные затраты — транспортные, командировочные, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п.

Возможен вариант, когда в результате переработки получается не готовая продукция, а только материал, который подлежит дальнейшей обработке. В этом случае полученное имущество отражается давальцем на счете 10, а стоимость переработки относится на увеличение стоимости полученных материалов.

Практически всегда в процессе производства все полученные переработчиком сырье или материалы не потребляются — неизбежно образуются отходы. Между тем они имеют вполне определенную стоимость, которую так или иначе нужно учесть.

Поэтому о судьбе возникающих отходов стороны должны договориться заранее.

Если отходы, согласно договору, безвозмездно остаются у переработчика, делается запись по кредиту счета 003 на сумму стоимости сырья или материалов, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 в корреспонденции со счетом 98.

После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки:

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания такого дохода будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов.

В налоговом учете рассматриваемый доход признается единовременно, а в бухгалтерском — по мере списания полученных отходов в производство. Поэтому переработчику придется рассчитывать в бухгалтерском учете временную разницу на основании ПБУ 18/02*1.

_____
*1 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Оставить отходы переработчику — не самый лучший вариант с точки зрения налогообложения. На основании п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 713 ГК РФ полученные отходы являются результатом переработки, право собственности на который принадлежит заказчику. В пункте 2 ст. 527 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме. О надлежащей форме сказано в п. 2 ст. 574 ГК РФ: договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. Следовательно, отказ давальца от получения отходов переработки должен быть выражен в письменном виде.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство в общем случае не применяется. Поэтому договор дарения, не законный с точки зрения ГК РФ, никак не влияет на необходимость налогообложения этой операции (см. письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).

Таким образом, рассматриваемая передача является объектом обложения НДС. Это следует из подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Дело в том, что она признается реализацией. Плательщиком налога должен быть давалец, поскольку именно он безвозмездно передал товар переработчику.

Но как оценить полученные отходы, чтобы правильно рассчитать налоговую базу? На этот счет есть указания в п. 2 ст. 154 НК РФ: при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога.

Поскольку цена отходов при заключении договора переработки давальческого сырья в подавляющем большинстве случаев не обсуждается, оценивать их придется по рыночным ценам.

В связи с этим возникает еще одно затруднение: рыночную цену отходов установить крайне нелегко. Возможно, придется воспользоваться п. 10 ст. 40 НК РФ, где идет речь об использовании метода последующей реализации. Проще говоря, за налоговую базу для расчета НДС при безвозмездном получении отходов следует принять ту цену, по которой переработчик собирается их продать.

А если он намеревается использовать их исключительно в своем производстве? Тогда отходы можно оценить по той стоимости, по которой они будут приняты к учету переработчиком.

Ну а если переработчик вообще никак не собирается использовать данные отходы? Будет ли равна их стоимость нулю? По мнению автора, налоговики вряд ли согласятся с этим и наверняка попытаются прибегнуть к помощи независимого эксперта-оценщика.

Напомним, что НДС, уплаченный в бюджет в данной ситуации давальцем, переработчик принять к вычету не сможет. Ведь счет- фактура на безвозмездно переданное переработчику имущество выписывается давальцем в единственном экземпляре.

Однако ситуация поворачивается на 180 и становится головной болью для налоговиков, если российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья или материалов, принадлежащих иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства.

НДС облагается реализация товаров только на российской территории. Место реализации определяется в соответствии со ст. 147 НК РФ. Их всего два:

— товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

— товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.

В момент фактического перехода отходов от переработки в собственность российской фирмы они находятся на территории России. Получается, что по всем условиям рассматриваемая операция НДС облагается.

В то же время плательщиком налога должен быть иностранный контрагент. Ведь именно он безвозмездно передал товар российской компании. И, как сказано в ст. 161 НК РФ, в такой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ или услуг с учетом налога. 112

А российская компания становится налоговым агентом, причем независимо от того, обязана ли она сама уплачивать НДС.

Российское ЗАО «Байкал-МО» перерабатывает по договору толлинга сырье, поставляемое иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства. Основной получаемый из сырья материал передается заказчику. Все побочные результаты переработки — отходы производства безвозмездно остаются у российской компании.

Такой порядок закреплен в договоре толлинга.

В октябре 2009 года обществом было получено отходов на общую сумму 260 000 руб. Оценка полученного имущества производилась по ценам возможной реализации.

Сумма НДС, которую следует удержать у иностранного партнера и перечислить в российский бюджет, составляет 39 661 руб. (260 000 руб. : 118% х 18%). Такой порядок расчета прописан в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако с удержанием самой суммы налога возникает проблема. Дело в том, что удержать исчисленный налог российская компания не может. Она не производит выплаты иностранному контрагенту, а, наоборот, получает от него. Уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена (ст. 24, ст. 123 и п. 2 ст. 161 НК РФ, а также постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 N А05-12892/2006, оставленное в силе определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6669/08).

Руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, российское общество в течение месяца должно письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС у контрагента и представить расчет его задолженности. Это сообщение составляется в произвольной форме.

Как российские налоговики будут взыскивать НДС с инофирмы — уже их проблемы.

Получается, что гораздо лучше вернуть отходы давальцу — в этом случае никто никаких налогов платить не должен. Однако есть другая опасность: налоговики могут потребовать скорректировать стоимость переработки на стоимость полученных отходов. В результате снова встанет проблема оценки полученных в ходе переработки сырья или материалов отходов, да еще заказчику придется снизить затраты по договору толлинга на стоимость полученных после переработки отходов.

При этом сами отходы, чисто теоретически имеющие некоторую стоимость, для реального производства могут быть совершенно бесполезны. Мало того — придется потратиться на их утилизацию.

Поэтому для самого давальца, конечно, самым лучшим вариантом будет, если стоимость отходов удастся засчитать в счет оплаты переработки сырья или материалов. Вопрос — согласится ли на это переработчик?

Оплата неденежными средствами

Однако этот вопрос мы рассмотрим в комплексе с оплатой стоимости переработки сырьем, материалами или готовой продукцией. Дело в том, что в основе всех этих операций лежит расчет неденежными средствами.

Несмотря на то что стороны могут изначально договориться о подобной схеме расчетов, фиксировать такой договор письменно крайне нежелательно. Ведь если налоговики докажут, что между давальцем и переработчиком была произведена бартерная операция, обе стороны ожидают не самые приятные налоговые последствия. Налоговики получают право оценить доходы и расходы по этой операции у обеих сторон с использованием подп. 2 п. 2 ст. 40, п. 2 ст. 154 и п. 4 ст. 274 НК РФ.

Однако начнем с того, что не так просто классифицировать сам договор обмена товара на выполнение работы.

Существует информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69, где указано, что обмен товара на услугу в рамках гражданского законодательства к договору мены не относится. И хотя здесь строго формально рассматривался только обмен товара на услугу, нетрудно догадаться, что свой вывод судьи могут распространить и на обмен товара на работу.

Однако все усложняется, если учесть, что в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ указаны не «договор мены» как таковой, а «товарообменные (бартерные) операции».

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Понятия «бартерная сделка» в ГК РФ и НК РФ нет. Из-за этого почему-то считается, что бартерная сделка автоматически приравнивается к договору мены.

Отнюдь! Строго говоря, понятие «бартерная сделка» определено в сфере внешней торговли. В соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Указ действующий, бесспорно относится к законодательству в смысле п. 1 ст. 11 НК РФ, и игнорировать его нет никаких оснований.

На практике же налоговые инспекторы без колебаний рассматривают обмен товарами, работами и услугами именно как бартерную сделку, и убедить их в обратном будет крайне непросто.

Немного радости доставит это и бухгалтерам. Дело в том, что величины оплаты (кредиторской задолженности) и поступления (дебиторской задолженности) по договорам бартера определяются в бухгалтерском учете в особом порядке — п. 6.3 ПБУ 9/99*1 и п. 6.3 ПБУ 10/99*2.
_____
*1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
*2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 сумма оплаты равна стоимости товаров, переданных компанией, а при невозможности ее определения — стоимости полученных товаров. Аналогично для давальца п. 6.3 ПБУ 9/99 установлено, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости полученных товаров, а при невозможности ее определения — стоимости переданных товаров.

Самое смешное, что в этих определениях говорится только о товарах (ценностях) и совершенно игнорируется возможность оплаты товарами стоимости работ или услуг (и наоборот). Очередная головоломка для бухгалтера.

Поэтому давальцу и переработчику целесообразно заключить два договора — собственно на переработку (т.е. договор подряда) и договор купли-продажи сырья (материалов, готовой продукции, отходов). А затем произвести зачет взаимных требований. Стоимость работы, которая не будет зачтена (или наоборот, стоимость сырья, материалов и т.д.), оплачивается деньгами.

Этот вариант стал значительно удобнее после того, как из п. 4 ст. 168 НК РФ исчезло положение о денежной уплате НДС при проведении зачета взаимных требований.

По договору толлинга в октябре 2009 года ООО «Лесное» передает ЗАО «ТТМ» 500 м леса для изготовления досок. Учетная стоимость переданного леса — 750 руб. за 1 м . Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 80 000 руб. (в т.ч. НДС — 9152 руб.). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа — 56 000 руб.

Стороны заключили договор поставки, по которому переработчик приобретает у давальца 50 м леса по цене 1000 руб. за 1 м .

По окончании работ по переработке леса стоимость его продажи засчитывается в стоимость переработки.

Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей леса в переработку.

Учет у заказчика:

Д-т 10-7 К-т 10-1 — 375 000 руб. (500 м х 750 руб./м ) — лес передан в переработку;

Д-т 45 К-т 10 — 37 500 руб. (50 м х 750 руб./м ) — передан лес по договору поставки;

Д-т 20 К-т 10-7 — 375 000 руб. — списана стоимость леса, переданного в переработку;

Д-т 20 К-т 60 — 70 848 руб. (80 000 — 9152) — отражены затраты по переработке леса;

Д-т 19 К-т 60 — 9152 руб. — отражен входной НДС со стоимости переработки;

Д-т 43 К-т 20 — 445 848 руб. (375 000 + 70 848) — приняты к учету доски;

Д-т 62 К-т 91 — 50 000 руб. (50 м3 х 1000 руб./м3) — отражена выручка от продажи леса;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» К-т 91 — 7627 руб. — начислен НДС;

Д-т 91 К-т 45 — 37 500 руб. — списана себестоимость реализованного леса;

Д-т 91-9 К-т 99 — 4873 руб. (50 000 — 7627 — 37 500) — определен финансовый результат от продажи леса;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 — 9152 руб. — принят к вычету входной НДС;

Д-т 60 К-т 62 — 50 000 руб. — проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 — 30 000 руб. (80 000 — — 50 000) — остаток задолженности погашен через расчетный счет.

Учет у исполнителя:

Д-т 003 — 375 000 руб. — получен лес для изготовления досок;

Д-т 20 К-т 10, (02,79,69 и т.д.) — 56 000 руб. — отражены затраты по изготовлению заказа;

К-т 003 — 375 000 руб. — 375 000 руб. — списан лес, прошедший переработку;

Д-т 62 К-т 90-1 — 80 000 руб. — отражена выручка от оказания услуг по переработке леса;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 9152 руб. — начислен НДС с выручки;

Д-т 90-2 К-т 20 — 56 000 руб. — списаны расходы, связанные с переработкой леса;

Д-т 90-9 К-т 99 — 14 848 руб. (80 000 — 9152 — 56 000) — отражен финансовый результат по переработке леса;

Д-т 10 К-т 60 — 42 373 руб. (50 000 — 7627) — учтен приобретенный лес;

Д-т 19 К-т 60 — 7627 руб. — отражен входной НДС по приобретенному лесу;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 — 7627 руб. — входной НДС по лесу предъявлен к вычету из бюджета;

Д-т 60 К-т 62 — 50 000 руб. — проведен взаимозачет;

Д-т 60 К-т 51 — 30 000 руб. (80 000 — 50 000) — остаток задолженности получен на расчетный счет.

Договор толлинга и ЕНВД

Плательщикам ЕНВД следует обратить внимание на следующее.

Минфин России полагает, что передача сырья или материалов в переработку на сторону не является частью производственного процесса их владельца.

Так, в его письме от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1 было разрешено применять ЕНВД компании, которая торгует в розницу товарами, изготовленными из собственного сырья, переданного в давальческую переработку.

Напомним, что согласно ст. 346.26 НК РФ ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в т.ч. и в отношении розничной торговли. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей является предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет и с использованием платежных карт), на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация продукции собственного производства или изготовления.

Минфин России всегда обращал особое внимание на это обстоятельство (см., например, письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-11-04/3/546 и от 11.11.2008 N 03-11-04/3/500). Такая позиция основана на том, что в данном случае налогоплательщик реализует не товар, а продукцию собственного изготовления. Продажа продукции собственного производства к розничной торговле не относится, а является способом получения дохода от производственной деятельности.

Очевидно, в этом случае финансисты полагают, что после давальческой переработки давальцу возвращается не готовая продукция, а товар. Спорить с ними здесь бессмысленно. Дело в том, что их позиция поддержана судами, причем самым высшим (см. постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 N Ф04-7936/2008(18119-А27-29), которое было оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-6411/09).

Однако необходимо обратить внимание на письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-09/137, которое выпадает из этого ряда. В нем сказано, что если покупатель заранее заказывает у продавца товар, а тот изготавливает его из собственных материалов посредством давальческой переработки (т.е. по договору толлинга), то он реализует покупателю не товар, а готовую продукцию собственного производства. Подобная реализация под ЕНВД не подпадает.

По мнению автора, это неожиданное решение противоречит общей позиции Минфина России, которой он придерживается по данному вопросу. Однако судебной проверки ситуация именно с такими особенностями еще не проходила.