Исковая давность налоговых правонарушений

Оглавление:

ФНС России разъяснила порядок привлечения к налоговой ответственности

Служба оценила правомерность привлечения налогоплательщиков к ответственности, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса, в случае истечения срока для составления акта, предусмотренного п. 1 ст. 101.4 НК РФ, и срока для принудительного взыскания штрафа в соответствии со ст.ст. 46-48, 70 НК РФ.

Так, ст. 113 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно указанной норме, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года. При применении срока давности моментом привлечения к налоговой ответственности считается дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения или базы для исчисления страховых взносов) и ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога, сбора, страховых взносов).

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. № 7473/13, истекший срок давности привлечения к ответственности восстановлению не подлежит.

В связи с этим налоговики подчеркивают, что привлечение налогоплательщиков к ответственности, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, ст. 122 и ст. 123 НК РФ, в случае истечения срока давности применения штрафных санкций является необоснованным.

Может ли срок давности привлечения к налоговой ответственности быть прерван? Узнайте из раздела «Налоговый кодекс РФ» в «Энциклопедии судебной практики» интернет-версии си стемы ГАРАНТ.
Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Также налоговики указали на случай, когда срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения не истек, но налоговым органом пропущен срок для составления акта и срок для принудительного взыскания штрафа. В этом случае ФНС России придерживается позиции судов, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2017 г. № 790-О.

Суды указывают, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля установленных НК РФ сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. При проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения определенных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако срок для обращения в суд с заявлением о взыскании штрафа, пропущенный по уважительной причине, может быть восстановлен судом.

Срок исковой давности по правонарушениям, связанным с уплатой налогов, начинается с налогового периода, следующего за тем, в котором не был выплачен налог

ФНС России на своем официальном сайте напомнила, что привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов можно в течение трех лет с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение.

Налоговое ведомство рассмотрело конкретный пример, в котором налогоплательщик обжаловал решение ФНС России от 30 мая 2016 года о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год на основании окончания срока исковой давности по данному правонарушению. Однако представители ФНС России пояснили, что в данном случае срок уплаты налога установлен до 28 марта 2013 года. То есть правонарушение состоялось уже в 2013 году, а значит, срок давности привлечения к ответственности начинается с 1 января 2014 года и заканчивается 31 декабря 2016 года. А следовательно, решение в отношении налогоплательщика признано правомерным.

Указанный вывод согласуется и с судебной практикой (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Напомним, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора), а также в размере 40%, если неуплата произошла умышленно (п. 1-2 ст. 122 НК РФ). Исчисление срока давности в данном случае начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. При этом, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) (ст. 113 НК РФ).

Следует помнить, что «соответствующий налоговый период» в целях применения ст. 113 НК РФ – это период уплаты соответствующего налога.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Возможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения ограничена временными рамками.

Понятие срока давности привлечения к ответственности и пределы его применения

Временные рамки устанавливаются в целях обеспечить более качественную работу налоговиков. Нормы о продолжительности этого периода, а также правила, регулирующие его исчисление и приостановление, установлены в ст. 113 НК.

Под сроком давности привлечения к налоговой ответственности следует понимать временные ограничения для наложения соответствующего взыскания на нарушителя. Он должен обладать следующими признаками:

  • указание на момент начала исчисления. Без этого параметра невозможно осуществить правильный подсчет. Как правило, он определяется наступлением определенных событий;
  • срок давности привлечения к ответственности должен иметь установленную продолжительность. Без этого элемента также не удастся применять соответствующие правила;
  • закон может содержать нормы о приостановлении течения срока. Эта особенность не является обязательной. Ее наличие, как правило, связано с недобросовестными действиями нарушителя;
  • последствием истечения этого периода является невозможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • в отличие от норм гражданского права, регулирующих исковую давность, применение схожих последствий, исключающих наступление ответственности за совершение налогового правонарушения, является обязанностью органа, рассматривающего дело;
  • другим отличием выступает пресекательный характер этого периода. Закон не предусматривает возможности его восстановления.

Закон устанавливает границы применения давностного срока. Он распространяется исключительно на правонарушения, предусмотренные главами 16 и 18 НК.

Если речь идет об уплате недоимки по налогам или сборам, а также начисленных процентов, то правила ст. 113 не применяются. Речь идет об обязательствах, обладающих различной правовой природой.

Исчисление срока давности

Правила, регламентирующие порядок исчисления, изложены в ч.1 ст. 113 НК.

Чтобы осуществить верный расчет сроков, нужно верно определить момент начала их течения. Законом устанавливается общее правило, согласно которому моментом начала выступает дата, когда имело место совершение налогового правонарушения.

Такой выбор объясняется особенностями правоотношений в ходе налоговых проверок. Примером выступает непредставление запрошенных в ходе контрольных мероприятий документов. Срок начинает исчисляться с первого дня после истечения периода на передачу бумаг.

Из базового правила существуют следующие исключения:

  • ст. 120 НК, предусматривающая меры ответственности в результате грубого нарушения действующих норм по вопросам учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения;
  • ст. 122 НК, устанавливающая наказание за невнесение обязательного платежа в бюджет в полном объеме или частично.

В указанных случаях применяются иные правила начала течения срока давности привлечения. Он исчисляется с первого дня, следующего за окончившимся налоговым периодом, к которому относится невнесенный платеж или нарушение в сфере учета.

На первый взгляд, такой порядок ничем не отличается от общих норм. Однако есть существенная разница. Ошибка, недоплата или неуплата может иметь место в рамках отчетного периода. В качестве таковых признаются временные отрезки, по истечению которых налогоплательщик подает промежуточные данные о том или ином обязательном платеже. Как правило, он не совпадает с налоговым периодом.

Примером выступает налог на прибыль, расчеты по которому представляются ежеквартально.

Однако налоговый период по нему соответствует календарному году. Если ошибка и недоплата произошли в первом квартале, то срок давности по этим нарушениям начнет исчисляться с первого дня следующего года.

Отсутствие в законе указаний на момент обнаружения нарушения как на основание начинать исчисление срока давности говорит о том, что действующие налоговые нормы не предусматривают их длящийся характер.

Продолжительность давностного периода

Законом установлена стандартная продолжительность этого временного отрезка. Она составляет 3 года с момента совершения или завершения налогового периода. Этот период, как правило, соответствует частоте проводимых налоговых проверок и позволяет обнаружить правонарушения в ходе контрольных мероприятий различных видов.

Существуют предложения об установлении дифференцированной продолжительности этого временного отрезка. Их авторы приводят такие аргументы, как меньшая тяжесть тех или иных нарушений, процессуальные особенности выявления и другие доводы.

Не исключено, что в будущем законодатель применит такой подход и ст. 113 НК дополнится новыми правилами, касающимися привлечения к ответственности.

Приостановление течения срока давности привлечения к ответственности

Ч. 1.1. ст. 113 НК устанавливают условия для приостановления течения давностного периода. Они носят исключительный характер и связаны с действиями налогоплательщика, чинящего препятствия. Возможность приостановить срок наступает при следующих условиях:

  • в отношении налогоплательщика проводится выездная проверка. Она предполагает принятие соответствующего решения руководителем инспекции или его заместителем. В тексте должны быть указаны ответственные за это контрольное мероприятие служащие;
  • действия проверяемого субъекта должны быть активными. Это относится не ко всякому препятствованию Такой характеристике явно не соответствует игнорирование требований о представлении документов;
  • действия налогоплательщика должны создавать непреодолимые препятствия, обусловливающие невозможность определения возможных недоимок. Совершение необходимых действий невозможно.

Указанные обстоятельства должны обладать всеми этими признаками одновременно.

Примером выступает противодействие доступу инспекторов на территорию налогоплательщика. Если проверяющие имеют надлежаще оформленные документы, а проверяемое лицо не впускает их, то составляется акт, фиксирующий это.

Моментом начала приостановления выступает создание препятствий. После этого срок перестает исчисляться, давая возможность привлечь налогоплательщика к ответственности, если имеет место нарушение. Этот режим длится до тех пор, пока не будут устранены препятствия для должностных лиц, осуществляющих контрольное мероприятие.

Момент их снятия подтверждается решением инспекции о возобновлении выездной проверки. С этой даты срок продолжает исчисляться.

Срок давности по налоговым правонарушениям составляет…

Налоговые правонарушения (понятие и сущность)

Согласно ст. 106 НК РФ под налоговым правонарушением в НК понимается действие или бездействие физического либо юридического лица, нарушающее действующее законодательство, за которое к нему могут быть применены определенные санкции. При этом виды таких нарушений, а также ответственность, возникающую вследствие их совершения, определяет гл. 16 НК.

К правонарушениям такого рода могут быть отнесены:

  1. Несоблюдение правил регистрации в территориальном отделении ФНС (ст. 116).
  2. Непредставление отчетных документов в территориальное отделение ведомства (ст. 119).
  3. Несоответствие способа, которым была представлена декларация, законодательно установленным требованиям (ст. 119.1).
  4. Несоблюдение правил налогового учета понесенных организацией расходов и полученных доходов (ст. 120).
  5. Неуплата (полная или частичная) налога (ст. 122).
  6. Неисполнение налоговым агентом обязанности по сбору налоговых платежей с налогоплательщиков и последующему перечислению полученных денег в бюджет (ст. 126).

Если налогоплательщик работает с одновременным применением разных налоговых режимов, причиной нарушения им действующих законодательных норм нередко становится банальная невнимательность. Проще говоря, недоимка может возникнуть из-за применения неправильной налоговой ставки при определении размера обязательного платежа.

При этом важно знать, что имеются и обстоятельства, при которых налогоплательщик (налоговый агент) освобождается от ответственности за допущенное им нарушение закона (ст. 109 НК РФ). В частности п. 4 указанной статьи относит к ним истечение срока давности.

Сколько составляет срок исковой давности по налоговым правонарушениям по общему правилу?

Понятия «срок исковой давности» действующий НК РФ не регламентирует, однако во многих источниках (в том числе и в этой статье) оно применяется наряду с зафиксированным в ст. 113 НК понятием «срок давности привлечения к ответственности».

Срок давности — это продолжительность времени, на протяжении которого налоговики могут наложить на налогоплательщика взыскание за не исполненные им обязанности по внесению денег в бюджет. По истечении этого срока привлечь нарушителя к ответственности не получится.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ, лицо не может быть наказано за такой проступок, если решение о возложении на него ответственности было принято более чем через 3 года после:

  • дня, наступившего после завершения налогового периода, в котором произошло нарушение законодательных норм (правило действует в отношении действий/бездействий, установленных ст. 120 и 122 НК РФ);
  • дня нарушения закона (правило действует в отношении всех остальных налоговых нарушений).

Для физлиц, не имеющих статуса предпринимателя, срок давности является сокращенным. Так, задолженность с физлица, в соответствии с п. 2 ст. 48 НК РФ, может быть взыскана в течение полугода со дня окончания срока, отведенного законодателем на исполнение обязанности по уплате налога.

Если же за 3 года, прошедшие с момента окончания указанного срока, сумма непогашенной задолженности превысит отметку в 3 тыс. руб., налоговики могут подать заявление в суд в течение полугода с момента образования долга в указанном размере. Если за 3 года суммарный размер задолженности не превысит 3 тыс. руб., то ФНС может привлечь суд к решению проблемы в течение полугода со дня завершения трехлетнего срока.

Определение срока давности за совершение налогового правонарушения в особых случаях

На практике немало вопросов вызывает необходимость определения срока давности по нарушениям, определенным ст. 122 НК. Согласно нормам этой статьи, нарушением является неуплата (полная или частичная) налогов по причине:

  • умышленного занижения размера налоговой базы, используемой при определении размера обязательного платежа;
  • возникновения иных ошибок, ведущих к искажению размера налога;
  • иных манипуляций, совершенных налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ расчет продолжительности срока давности по этой статье начинается сразу же после того, как закончится период, в котором налогоплательщиком была допущена неуплата. Именно этим правилом руководствуются налогоплательщики при определении срока, в течение которого налоговый орган может применить к ним санкции.

Однако плательщики должны уплатить налог в течение определенного времени после того, как закончится период, в котором он был начислен. Срок, отведенный для уплаты, устанавливается индивидуально для каждого вида налога. Правонарушение, если оно будет совершено, может быть зафиксировано только после того, как пройдет срок, отведенный законодателем на его уплату.

Именно такой подход должен быть использован при определении срока давности для нарушителей, своевременно не внесших в бюджет налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ, он должен быть уплачен не позднее 28 марта года, следующего за годом, в котором у налогоплательщика сформировалось обязательство по его уплате. О нарушении определенного законодателем срока, согласно абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ, можно говорить лишь после наступления указанной даты. Это значит, что срок давности по налогу на прибыль, внести который необходимо до 28.03.2017 включительно, исчисляется с 29.03.2017.

Определение срока давности для разных правонарушений, совершенных одновременно

Определяя срок давности по налоговым правонарушениям, зафиксированным в ст. 120 и 122 НК РФ, стоит помнить, что периоды времени, отведенные для погашения задолженности, для различных категорий платежей могут быть различными. Следовательно, даже если нарушение по различным видам обязательных платежей произошло в одно и то же время, начало течения срока давности по каждому из них также будет различаться.

Например, если компания не зафиксировала в отчетности облагаемую НДС выручку, полученную от реализации товаров, допустив тем самым нарушение, установленное ст. 120 НК РФ, ФНС имеет право на обращение в суд с иском о наложении на нарушителя взыскания в размере, установленном законом. Однако из-за того, что налоговые периоды по налогу на прибыль и НДС предприятия являются разными, сроки давности также не будут совпадать.

Налоговым периодом по первому виду налога, как было указано выше, является 1 год, поэтому расчет размера этого платежа должен быть отражен в отчетности, составленной по его итогам. Налоговым периодом по второму виду налога является, в соответствии со ст. 163 НК РФ, квартал, а это значит, что внести информацию о нем нужно в квартальную отчетность.

Таким образом, если выручка, не отраженная в отчетности, была получена в августе 2017 года, привлечь нарушителя к ответственности налоговики могут:

  • в части уплаты налога на прибыль — с 01.01.2018 по 31.12.2021;
  • в части уплаты НДС — с 01.10.2017 по 30.09.2020.

Основания для приостановления течения срока давности

Согласно п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности может быть приостановлено, если нарушитель создавал непреодолимые препятствия для выполнения действий, необходимых для проведения выездной проверки, и активно препятствовал работе представителей ФНС, которые ее осуществляли. Как правило, такие действия приводят к невозможности получения налоговиками всей необходимой информации, позволяющей определить объем обязательств, возникших у налогоплательщика.

Однако законодатель не уточняет, какое именно противодействие работе налоговиков может быть признано активным и какие препятствия — непреодолимыми, поэтому суды при рассмотрении подобных дел руководствуются положениями абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ. Согласно этой статье исчисление срока давности приостанавливается с момента составления акта о непредоставлении должностным лицам доступа на территорию налогоплательщика, повлекшее за собой невозможность осуществления выездной проверки. Это значит, что именно запрет на допуск проверяющих к документам, хранящимся в организации налогоплательщика, признается активным противодействием их работе, влекущим за собой возникновение непреодолимых препятствий.

Исчисление срока возобновляется сразу после устранения обстоятельств, не позволяющих провести проверку. При этом уполномоченные должностные лица должны документально оформить решение о возобновлении процедуры проведения проверки.

Итак, срок исковой давности по налоговым правонарушениям составляет:

  • 3 года — для юридических лиц и ИП;
  • 3 месяца — для физлиц, не являющихся предпринимателями.

Отсчет ведется с момента совершения нарушения. Исключением из указанного правила является срок давности по нарушениям, зафиксированным в ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Для этой категории срок начинает рассчитываться со дня, следующего за последним днем периода, отведенного законодателем на уплату налога.

При этом срок давности для тех видов платежей, которые необходимо внести в течение определенного времени после завершения налогового периода, начинает течь на следующий день после окончания такого периода. Исчисление срока может быть приостановлено в том случае, если нарушитель активно препятствовал работе налоговиков, осуществляющих выездную проверку, не допуская их на территорию своей организации (офиса или помещения).

КС установил срок давности для налоговых преступлений

Постановлением от 14 июля 2005 года Конституционный суд РФ признал статью 113 Налогового кодекса РФ не противоречащей Конституции.

В соответствии со статьей 113 НК лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение, истекли три года (срок давности). Поскольку начальный момент течения срока давности сомнений не вызывает, при анализе данной нормы специалисты фокусировали свое внимание на вопросе о том, когда же налогоплательщик считается привлеченным к ответственности за налоговое правонарушение, полагая, что полученный ответ позволит определить момент окончания течения срока давности.

По мнению одних, налогоплательщик считается привлеченным к ответственности с момента принятия решения налоговым органом (см.: Михайлова О. Р. Толкование норм налогового законодательства. Учебное пособие. Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2004. С. 89-90).

Другие утверждали, что налогоплательщик не может считаться привлеченным к ответственности до вступления в силу решения суда о взыскании санкции (см.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный). Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1999. С. 497-498).

Между тем данный вопрос актуален скорее для статьи 112 НК, которая признает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, обстоятельством, отягчающим ответственность (пункт 2); лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции (пункт 3). Вопрос о том, когда лицо считается привлеченным к ответственности, связан с применением налоговой санкции, что может иметь место принудительно (по решению суда) либо добровольно (по решению налогового органа). При этом лицо не может считаться привлеченным к ответственности, если, например, после принятия решения суда или налогового органа и до его исполнения вступил в силу закон, устраняющий ответственность за совершенное правонарушение.

Конституционный суд установил, что формулировка статьи 113 НК означает, что в отношении налогоплательщика не может быть запущен процесс привлечения к ответственности после истечения трехлетнего срока давности. Данный процесс имеет несколько стадий и начинается с момента обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта, который обладает чертами правоприменительного документа. Таким образом, акт проверки является конечной точкой для срока давности привлечения к ответственности и, одновременно, выступает начальной точкой отсчета для срока давности взыскания санкции (статья 115 НК). При этом взыскание санкции также входит в многостадийный процесс привлечения к ответственности.

Механизм привлечения к ответственности отличается от аналогичного механизма, принятого в уголовном праве. Конституционный суд указал на некоторые отличия ответственности за налоговые правонарушения. Во-первых, налоговые санкции определяются в процентном соотношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога, а потому могут достигать не ограниченных конкретной суммой размеров. Во-вторых, санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, применяются не к должностным или иным лицам, ответственным за надлежащее исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а к непосредственным участникам налоговых правоотношений. Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.

Некоторые специалисты идут еще дальше, говоря о том, что штраф, недоимка и пени образуют общий налоговый долг налогоплательщика (см.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 315).

Важно также отметить, что в налоговом праве истечение срока давности рассматривается как обстоятельство, исключающее ответственность, в то время как в уголовном процессе и административном праве — как обстоятельство, исключающее производство по делу, т.е. оно отражает процессуальные последствия данного факта (см.: Российское налоговое право. Учебник для вузов /отв.ред. д.ю.н. Ю. А. Крохина. М., 2003. С. 496).

Таким образом, наряду с предельными сроками проверки и хранения отчетной документации, которые защищают налогоплательщика от взыскания недоимок и пеней, выявленных за их пределами, срок давности представляет собой дополнительную гарантию от неправомерного ограничения права собственности, т.е. от начисления денежных штрафов в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. Но если этот факт обнаружен и зафиксирован на основе отчетной документации, хранящейся у налогоплательщика, денежный штраф подлежит взысканию.

По мнению некоторых налоговедов, принятая Конституционным судом интерпретация дает налоговым органам возможность заблаговременно прекращать течение срока давности путем составления неполноценных актов проверок и продолжать процесс выявления правонарушений в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако с такой оценкой нельзя согласиться. В постановлении подчеркивается факультативный характер таких мероприятий, цель которых — в уточнении обстоятельств, имеющих связь с обнаруженными в ходе проверки правонарушениями.

Конституционный суд указал на недопустимость прерывания срока давности (такое положение ранее было исключено законодателем). Вместе с тем, если налогоплательщик умышленно препятствует ходу налоговых проверок с целью «вывести» правонарушения за пределы срока давности, возникает необходимость признать уважительными причины пропуска данного срока. Данный вопрос может быть решен по инициативе налоговых органов арбитражными судами, которые в соответствии с положениями действующего АПК принимают к рассмотрению и рассматривают по существу заявление о взыскании налоговой санкции независимо от пропуска срока давности.

Сроки давности по налоговым правонарушениям

Как гласит ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.
Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. К ним, в частности, относятся: нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116), непредставление налоговой декларации (ст. 119) либо нарушение установленного способа ее представления (ст. 119.1), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120), неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126).
Статьей 109 НК РФ предусмотрены обстоятельства, при которых налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одним из таких обстоятельств является истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 4). Об особенностях исчисления этого срока и пойдет речь.

Понятие срока давности в НК РФ

Прежде чем приступить к теме, обозначенной в преамбуле статьи, хотелось бы обратить внимание читателей на тот факт, что следует различать срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ) и срок давности взыскания штрафов (ст. 115 НК РФ). В одном случае речь идет о сроке для вынесения решения, а в другом — о сроке, в течение которого налоговики могут обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафа, если они пропустили двухмесячный срок на принятие решения о взыскании штрафа в бесспорном порядке за счет денег на счетах (п. п. 3, 10 ст. 46 НК РФ) или годичный срок на принятие решения о взыскании штрафа за счет иного имущества (п. п. 1, 8 ст. 47 НК РФ).
Итак, согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) начиная:
— со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ);
— со дня его совершения (для всех остальных правонарушений).
Таким образом, если речь идет о нарушении порядка постановки на учет в налоговом органе, непредставлении налоговой декларации либо невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, то срок давности начинает течь со дня, следующего за последним днем срока, отведенного для исполнения обязанности. Это логически вытекает из п. 2 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Пример 1. Организация создает обособленное подразделение 31 января 2011 г.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в течение одного месяца со дня их создания.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).
Таким образом, последним днем срока для подачи сообщения о создании обособленного подразделения будет 28.02.2011. Если организация в этот день не представит сообщение, то срок давности привлечения ее к ответственности по ст. 126 НК РФ начнет течь с 01.03.2011 — и до 28.02.2014.

Срок давности для правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ

Для начала напомним, о каких же правонарушениях идет речь в данных статьях.
Статья 120 НК РФ гласит, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере:
— 10 000 руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода (п. 1);
— 30 000 руб., если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2);
— 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб., если эти деяния повлекли занижение налоговой базы (п. 3).
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Обратите внимание! Учитывая вступившие в силу с 02.09.2010 поправки и дополнения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации. » в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, отсутствие у организации — плательщика налога на прибыль аналитических регистров налогового учета является основанием для привлечения ее к ответственности по ст. 120 НК РФ.

В соответствии со ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 1), а те же деяния, совершенные умышленно, — взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 3).

К сведению. В соответствии с Определением КС РФ от 18.01.2001 N 6-О положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности производится со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Следует учитывать, что налоговые периоды по разным налогам неодинаковы (п. 1 ст. 55 НК РФ). Соответственно, если в одном месяце, к примеру, произошло нарушение по налогу на прибыль и НДС, то начало течения срока давности в этих двух случаях будет разным.

Пример 2. Организация — плательщик НДС получила в январе 2011 г. авансы от покупателей, однако счет-фактуру им не выставила.
В этом же месяце не был составлен регистр налогового учета по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков, хотя сумма отчислений в резерв была отражена в налоговой декларации за январь 2011 г.
Данный налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетными периодами для него являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
НДС. Налоговым периодом по данному налогу является квартал (ст. 163 НК РФ). Срок давности привлечения к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (отсутствие счетов-фактур) — с 01.04.2011 по 31.03.2014.
Налог на прибыль. Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, срок давности совершенного в том же месяце (январе 2011 г.) налогового правонарушения (несоставление налоговых регистров) начинает течь только с 01.01.2012, последним днем срока будет 31.12.2014.

Рассмотрим случаи, когда налогоплательщик занизил налоговую базу, то есть совершил налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ.

Пример 3. В январе 2011 г. организация не отразила выручку от продажи товаров. Рассмотрим два варианта:
1) Операции по реализации не облагаются НДС.
2) Операции по реализации облагаются НДС.
Вариант 1. В данном случае налоговая база занижена только по налогу на прибыль. За это деяние организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога на прибыль, но не менее 40 000 руб. Так как правонарушение имело место в 2011 г., срок давности начнет течь с 01.01.2012 и продолжится до 31.12.2014.
Вариант 2. Налоговая база занижена и по НДС, и по налогу на прибыль, то есть не по одному, а по нескольким налогам с разными налоговыми периодами. В данном случае размер штрафа за правонарушение должен определяться как 20% от неуплаченного налога на прибыль плюс 20% от неуплаченного НДС (и штраф не может быть менее 40 000 руб. по каждому налогу).
В связи с тем что налоговые периоды у этих налогов разные, срок давности за правонарушение будет таким:
— в части налога на прибыль — с 01.01.2012 по 31.12.2014;
— в части НДС — с 01.04.2011 по 31.03.2014.
Таким образом, по одному правонарушению, повлекшему занижение базы по разным налогам, сроки давности исчисляются по-разному. Получается, что если налоговый орган примет решение о привлечении организации к ответственности не позднее 31.03.2014, то он сможет взыскать штраф в полном объеме. Если же решение будет принято налоговиками в период с 01.04.2014 по 31.12.2014, штраф они имеют право исчислить только исходя из суммы неуплаченного налога на прибыль.

Теперь перейдем к ст. 122 НК РФ, которая предусматривает взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога.
Налог на прибыль за налоговый период организация должна заплатить не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 НК РФ). Соответственно, о неуплате этого налога можно говорить только после истечения срока для его уплаты (абз. 14 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности за неуплату налога начинается со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено налоговое правонарушение. Таким образом, если организация совершила правонарушение по ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата налога), то возникает вопрос: срок давности начинает течь с налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором налог должен быть уплачен или за который он должен быть уплачен?
Чтобы разобраться в этом вопросе, вспомним случаи неуплаты, перечисленные в ст. 122 НК РФ:
1) занижение налоговой базы;
2) иное неправильное исчисление налога;
3) в результате других неправомерных действий (бездействия).
Как видим, первый случай перекликается со ст. 120 НК РФ (выше было отмечено, что составы налоговых правонарушений, указанных в этих статьях, недостаточно разграничены между собой, — см. Определение КС РФ от 18.01.2001 N 6-О). В связи с этим полагаем, что, если неуплата произошла в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, срок давности исчисляется аналогично тому, как было изложено в примере 3, то есть начинает течь с налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, за который он должен быть уплачен. Такого же подхода придерживаются и арбитражные суды. Приведем примеры, касающиеся именно налога на прибыль.
ФАС ЗСО в Постановлении от 23.01.2008 N Ф04-308/2008(795-А70-15) отказал налоговому органу в заявлении о применении налоговых санкций, поскольку акт выездной налоговой проверки и решение о привлечении организации к ответственности за неуплату налога приняты по истечении трехлетнего срока для привлечения к налоговой ответственности.
Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки ОАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001 налоговым органом составлен акт от 28.02.2005. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 08.08.2005 налоговики приняли решение о привлечении ОАО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере порядка 1,4 млрд руб. На основании решения налогоплательщику было направлено требование об уплате налоговой санкции. В связи с тем что штраф в срок, указанный в требовании, налогоплательщик не уплатил, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании этой суммы.
По мнению налогового органа, срок давности не является пропущенным, поскольку исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено налоговое правонарушение. Причем инспекция указывает, что таковым является не налоговый период, за который начисляются налоги (в данном случае 2001 г.), а налоговый период, в течение которого произошла неуплата (неполная уплата) налога (2002 г.) в установленный законодательством срок (28.03.2002), поскольку обязанность по уплате налога (а следовательно, и возможность применения ответственности за ее неисполнение) не возникает ранее наступления срока уплаты налога.
Отказывая в удовлетворении требований ФНС, суд пришел к выводу, что привлечение ОАО к налоговой ответственности на основании п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1,4 млрд является незаконным. Суд исходил из того, что акт проверки и решение о привлечении к налоговой ответственности приняты налоговым органом за пределами установленного ст. 113 НК РФ трехлетнего срока для привлечения к налоговой ответственности. Организация была привлечена к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2001 г. Учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, суд посчитал, что исчисление срока давности в данном случае начинается с 01.01.2002 и заканчивается 31.12.2004.
Довод подателя жалобы о том, что налоговым периодом, в течение которого совершено правонарушение, является не налоговый период, за который начисляются налоги, а налоговый период, в течение которого произошла неуплата (неполная уплата) налога в установленный законодательством срок, суд отклонил, поскольку в данном
случае срок давности исчисляется не со дня совершения налогового правонарушения, а со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. Поскольку налоговое правонарушение было совершено в 2001 г., исчисление срока давности начинается с 01.01.2002.
Подобное мнение по вопросу начала исчисления срока давности за налоговое правонарушение в виде занижения облагаемой базы по налогу на прибыль в аналогичной ситуации высказал и ФАС МО в Постановлении от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09.
А если неуплата (неполная уплата) произошла в результате «других неправомерных действий (бездействия)», например налогоплательщик исчислил налог на прибыль, сдал декларацию, а налог не заплатил? Полагаем, что вот в этом случае срок давности начинает течь с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором налог должен быть уплачен.

Пример 4. Организация подала декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., где указана сумма к уплате в бюджет. Сумма налога на прибыль в положенный срок (не позднее 28 марта 2011 г.) не уплачена.
Правонарушение совершено в 2011 г., таким образом, срок давности привлечения к ответственности начнет течь с 01.01.2012 и закончится 31.12.2014.

Приостановление срока давности

Течение срока давности привлечения к ответственности может быть приостановлено (п. 1.1 ст. 113 НК РФ). Это возможно только в случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.
Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.
Следует отметить, что п. 1.1 ст. 113 НК РФ практически не используется. Препятствовать проведению выездной налоговой проверки, как говорится, себе дороже. Имейте в виду, что иных оснований для приостановления течения срока давности привлечения к ответственности НК РФ не предусмотрено. Если инспекторы придумывают иные причины для продления срока давности, суды, как правило, их не поддерживают.
Например, в вышеупомянутом Постановлении от 23.01.2008 N Ф04-308/2008(795-А70-15) ФАС ЗСО указал, что за неполную уплату налогов суд мог применить к налогоплательщику налоговые санкции, признав уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в том случае, если имеются факты воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки. Налоговики каких-либо доказательств того, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик препятствовал проведению мероприятий по контролю, не представили. Ссылка налогового органа на применение ОАО схемы уклонения от налогообложения не была принята во внимание, поскольку не является доказательством воспрепятствования проведению налоговой проверки. Как пояснили представители ФНС, налогоплательщик исполнял все требования налогового органа о предоставлении запрашиваемых документов.
Поддержал налогоплательщика и ФАС МО в Постановлении от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09, отметив, что ссылки инспекции на активное противодействие заявителя проведению проверки не нашли документального подтверждения.