Оценка обязательств по мсфо

Оглавление:

Оценка для МСФО

Оценка для МСФО — является одной из главных задач, которые надо будет решать российским компаниям при переходе на международные стандарты финансовой отчетности. Реальная стоимость активов компании — одно из основных условий повышение прозрачности предприятия.

В соответствии с Официальным сообщением ЦБ РФ от 2 июня 2003 года, был предусматрен переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности с 01 января 2004 года.

Переход банков и компаний — международных эмитентов на русскую версию МСФО, пока официально не существующую, уже начался достаточно интенсивно.

Одним из важнейших этапов перехода на МСФО является отражение статей в бухгалтерской отчетности по их рыночной стоимости. Несоответствие балансовой и рыночной стоимостей основных средств и других активов ведет к недооценке стоимости предприятия.

Оценку для МСФО могут выполнить только оценочные компании, стандарты отчетов которых соответствуют международным стандартам оценки.

Бухгалтерская отчетность, созданная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, содержит только достоверные данные, позволяющие с большой степенью вероятности судить о финансовом состоянии компании, а также о дальнейших перспективах развития. Одним из основных вопросов, который придется решать российским компаниям при переходе на новые стандарты бухгалтерской отчетности — это оценка для МСФО, поскольку основой составления такой отчетности является оценка активов и обязательств и их надлежащее раскрытие.

Бухгалтерская отчетность, составленная с привлечением специалистов по оценке, вызывает большее доверие со стороны пользователей, так как возрастает степень надежности и качества финансовой отчетности предприятия. Это, в свою очередь, повышает его «прозрачность» перед акционерами и инвесторами.

Составление отчетности МСФО по международным стандартам производится в два этапа:

  1. Специалисты по оценке осуществляют надлежащие процедуры по оценке активов и обязательств;
  2. На втором этапе осуществляются процедуры по признанию и классификации активов и обязательств, и формируется финансовая отчетность.

Оценка для МСФО включает в себя следующие виды оценки:

  • Оценка текущей стоимости активов и обязательств.
  • Оценка стоимости при приобретении активов и обязательств.
  • Оценка стоимости при реализации активов и обязательств.

Суммируя преимущества МСФО, можно сказать, что учет и отчетность на их основе позволяют привлекать и удерживать российских и иностранных инвесторов и кредиторов, в результате снижая затраты на привлечение капитала; повышают конкурентоспособность организации; являются основой принятия хорошо обоснованных управленческих решений; дают достоверную информацию для оценки результатов деятельности и надлежащего планирования, а также снижают издержки на анализ отчетности.

МСФО построены на принципе прозрачности, их основная цель в предоставлении достаточного объема финансовой информации, полезной разным пользователям. Российские же стандарты пока не обеспечивают полную прозрачность компаний. В этом и заключаются основные преимущества МСФО перед российскими стандартами.

Порядок оценки для МСФО:

  1. Составление и анализ списков активов предприятия, подлежащих оценке.
  2. Группировка однородных объектов оценки:
    • здания;
    • сооружения;
    • основное оборудование;
    • транспортные средства;
    • вспомогательное оборудование
  3. Классификация объектов в однородных группах для выбора подходящего стандарта стоимости и методов оценки согласно требованиям МПО-1.
  4. Осмотр объектов оценки и сбор необходимой информации для идентификации и описания объектов оценки и их технического состояния на дату оценки.
  5. Анализ рынка, к которому относятся объекты оценки и сбор необходимой рыночной информации.
  6. Проведение оценочных расчетов
  7. Составление отчета об оценке МСФО и передача его заказчику.

Клиенты, составляющие отчетность по МСФО, привлекают специалистов-оценщиков в следующих случаях:

  • для оценки справедливой стоимости основных средств при выборе модели учета основных средств по переоцененной стоимости (IAS 16);
  • для оценки справедливой стоимости активов или иных показателей при учете договоров аренды (лизинга) (IAS 17);
  • для оценки справедливой стоимости инвестиционной (коммерческой) недвижимости (IAS 40);
  • для оценки справедливой стоимости основных средств при выборе модели учета основных средств по переоцененной стоимости (IAS 16);
  • для оценки чистой продажной стоимости и ценности использования при определении величины обесценения активов или единиц, генерирующих денежные средства (IAS 36);
  • для оценки справедливой стоимости активов и обязательств компаний, включаемых в периметр консолидации, при учете операций по слиянию и поглощению (IFRS 3);
  • для оценки справедливой стоимости финансовых активов и обязательств (IAS 32, IAS 39);

В других случаях, когда финансовая служба не обладает достаточными знаниями или ресурсами либо когда результаты оценки могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности, что может потребовать привлечения независимого специалиста, в частности:

  • для оценки справедливой стоимости активов при товарообменных операциях (IAS 16, IAS 18);
  • для оценки внеоборотных активов, удерживаемых для продажи (IFRS 5);
  • для оценки ликвидационной стоимости основных средств (IAS 16);
  • для оценки возможной чистой стоимости реализации запасов (IAS 2);
  • для содействия в определении ставки дисконтирования для учета долгосрочных активов и обязательств.

В некоторых случаях привлечение оценщика обязательно (как, например, при выборе модели отражения в отчетности недвижимости по справедливой стоимости). В некоторых случаях привлечение оценщика может быть полезно для снижения трудозатрат бухгалтерии и затрат на аудит (например, для оценки величины обесценения активов или для определения ставок дисконтирования и пр.). Во многих случаях привлечение оценщика целесообразно (как, например, при первом применении МСФО (IFRS 1), когда использование услуг оценщика для оценки внеоборотных активов существенно снижает затраты бухгалтерии и аудиторов, а также, как правило, существенно увеличивает стоимость активов предприятия и улучшает его инвестиционную привлекательность).

Поделиться ссылкой в социальных сетях:

Комментарии к материалу: (пока комментариев нет)

Оценка обязательств по мсфо

Основные цели проекта обновления в стандарте:

  1. Унифицировать критерии признания обязательств, которые установлены 37-м стандартом с требованиями прочих стандартов;
  2. Устранить разницу между МСФО 37 и соответствующими стандартами Американского GAAP$
  3. Уточнить оценку обязательств, устранив понятие «наилучшая оценка»

В целом, под оценкой принимается оценка суммы, которую компания скорее всего заплатит в конце отчетного периода во исполнение обязательства. Обычно это сумма представляет текущую стоимость ресурсов, необходимых для исполнения обязательств.

Предполагаемый расчет суммы не должен быть слишком сложным. Необходимо опираться на ограниченный набор вариантов оттока ресурсов с оценкой вероятностей их оттока и размера.

Если исполнение обязательства предполагает будущий платеж деньгами, отток ресурсов оценивается как ожидаемый денежный отток скорректированный на все ассоциируемые с ним издержки (такие как затраты на юридическое сопровождение, например).

Если исполнение обязательства предполагает оказание услуг, то отток ресурсов оценивается как сумма, которую компания бы заплатила поставщику в будущем за выполнение таких услуг от ее имени.

Первоначальная оценка обязательства:

это сумма, предполагаемая к оплате в конце отчетного периода для исполнения обязательства. Это должна быть наименьшая из:

— текущей стоимости ресурсов, необходимых для исполнения обязательства;

— сумма, которую компания должна заплатить, чтобы исполнить обязательство;

— сумма, которую компания заплатила бы для передачи обязательства третьей стороне.

Как посчитать ожидаемую текущую стоимость суммы оттока:

Идентифицировать каждый возможный вариант погашения обязательства

Сделать объективную оценку суммы и времени оттока ресурсов.

Определить текущую стоимость этих оттоков

Оценить вероятность наступления каждого варианта

Рассчитать стоимость обязательства как средневзвешенное всех вариантов

В своих расчетах компания должна учитывать влияние возможных будущих событий на величину и время оттока ресурсов, предполагаемых для погашения. При этом такие события не могут изменять суть обязательства.

Компания должна корректировать сумму обязательства на конец каждого отчетного периода.

Изменения планируются к выпуску к концу 2010 года.

Оценка обязательств по мсфо

Сумма, которую признали в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой оценку затрат для исполнения текущей обязанности на отчетную дату.

Наилучшая оценка затрат – это сумма, которую компания уплатила бы для выполнения обязанности по состоянию на отчетную дату или перевела третьей стороне на эту дату. При оценке единого обязательства наиболее вероятный результат может быть наилучшей оценкой. Компания должна рассмотреть и другие возможные варианты. Если существуют другие результаты, которые могут быть выше или ниже наилучшей оценки, то наилучшей оценкой будет считаться та сумма, которая выше или ниже. Обязательства необходимо оценивать до исчисления налога.

Риски и неопределенности необходимо учитывать при наилучшей оценке величины оценочного обязательства. Риску присуще такое качество, как изменчивость результата. Сумма оцениваемого обязательства может увеличиваться или уменьшаться за счет корректировки на риск. В условиях неопределенности необходимо осторожно подходить к оценке обязательств, чтобы не завысить доходы и активы и не снизить расходы или обязательства.

Если временная стоимость денег оказывает существенное влияние, то сумма оценочного обязательства представляет собой дисконтированное значение затрат, которые необходимо произвести для исполнения обязанности. Ставка дисконта должна быть доналоговой. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риска. Ставка дисконта не отражает риск, на который производится корректировка потоков денежных средств. Будущие события, которые оказывают влияние на исполнение обязанности, необходимо отражать в сумме оценочного обязательства. Это возможно только при наличии того, что эти события произойдут.

При определении суммы оценочного обязательства не требуется учета прибыли от ожидаемого выбытия актива. Если затраты, которые необходимы для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то такое возмещение признается только в том случае, если это возмещение будет получено компанией, которая погашает обязательство. В отчете о прибылях и убытках необходимо представлять суммы по оценочному обязательству за минусом суммы возмещения. Необходимо проводить анализ оценочных обязательств на каждую отчетную дату, а также проводить их корректировку для наилучшей оценки. Оценочное обязательство аннулируется, если отток ресурсов, который представлял экономическую выгоду, перестал быть вероятным для исполнения обязанности. Оценочные обязательства не признаются для будущих операционных убытков.

ОЦЕНКА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Сумма, которую признали в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой оценку затрат для исполнения текущей обязанности на отчетную дату.

Наилучшая оценка затрат – это сумма, которую компания уплатила бы для выполнения обязанности по состоянию на отчетную дату или перевела третьей стороне на эту дату. При оценке единого обязательства наиболее вероятный результат может быть наилучшей оценкой. Компания должна рассмотреть и другие возможные варианты. Если существуют другие результаты, которые могут быть выше или ниже наилучшей оценки, то наилучшей оценкой будет считаться та сумма, которая выше или ниже. Обязательства необходимо оценивать до исчисления налога.

Риски и неопределенности необходимо учитывать при наилучшей оценке величины оценочного обязательства. Риску присуще такое качество, как изменчивость результата. Сумма оцениваемого обязательства может увеличиваться или уменьшаться за счет корректировки на риск. В условиях неопределенности необходимо осторожно подходить к оценке обязательств, чтобы не завысить доходы и активы и не снизить расходы или обязательства.

Если временная стоимость денег оказывает существенное влияние, то сумма оценочного обязательства представляет собой дисконтированное значение затрат, которые необходимо произвести для исполнения обязанности. Ставка дисконта должна быть доналоговой. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риска. Ставка дисконта не отражает риск, на который производится корректировка потоков денежных средств. Будущие события, которые оказывают влияние на исполнение обязанности, необходимо отражать в сумме оценочного обязательства. Это возможно только при наличии того, что эти события произойдут.

При определении суммы оценочного обязательства не требуется учета прибыли от ожидаемого выбытия актива. Если затраты, которые необходимы для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то такое возмещение признается только в том случае, если это возмещение будет получено компанией, которая погашает обязательство. В отчете о прибылях и убытках необходимо представлять суммы по оценочному обязательству за минусом суммы возмещения. Необходимо проводить анализ оценочных обязательств на каждую отчетную дату, а также проводить их корректировку для наилучшей оценки. Оценочное обязательство аннулируется, если отток ресурсов, который представлял экономическую выгоду, перестал быть вероятным для исполнения обязанности. Оценочные обязательства не признаются для будущих операционных убытков.

Похожие главы из других книг

Добейся ответных обязательств.

Добейся ответных обязательств. Повторяя в процессе демонстрации бизнес-плана слова, произнесенные клиентом, вы как бы включаете их в процесс. План становится значимым и мотивированным. В нем использованы слова и мысли клиента, а не ваши.Если вы используете все

51. Оценка имущества и обязательств

51. Оценка имущества и обязательств Обязательна денежная оценка имущества и обязательств организации, определяется цель такой оценки для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении, определяются методы оценки имущества.Оценка

3.2. Количественная оценка и периодичность возникновения обязательств налогоплательщика

3.2. Количественная оценка и периодичность возникновения обязательств налогоплательщика Для расчета налоговой нагрузки предприятию необходимо иметь данные об оценке имеющихся (прогнозируемых) объектов налогообложения и суммах налоговых обязательств, которые зависят

3.3. Оценка налоговых обязательств в случае исполнения предприятием функций налогового агента

3.3. Оценка налоговых обязательств в случае исполнения предприятием функций налогового агента 3.3.1. Оценка обязательств налогового агента по НДС Обязательства налогового агента по НДС возникают у предприятия при приобретении товаров (работ, услуг) на территории

3.3.1. Оценка обязательств налогового агента по НДС

3.3.1. Оценка обязательств налогового агента по НДС Обязательства налогового агента по НДС возникают у предприятия при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если в качестве их поставщика выступают следующие лица:– иностранные

3.3.3. Оценка налоговых обязательств налогового агента по налогу на прибыль

3.3.3. Оценка налоговых обязательств налогового агента по налогу на прибыль Нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления налога на прибыль, предусматривают возникновение обязанностей налогового агента у лиц, являющихся источником некоторых видов доходов. По

4. Оценка влияния налоговых обязательств на финансовые результаты деятельности предприятия

4. Оценка влияния налоговых обязательств на финансовые результаты деятельности

Глава 6 ОЦЕНКА ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ПО ПРАВИЛАМ ПБУ 3/2006

Глава 6 ОЦЕНКА ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ПО ПРАВИЛАМ ПБУ

Погашение взаимных обязательств

Погашение взаимных обязательств На практике возможна ситуация, когда между двумя организациями заключаются два договора купли-продажи. По одному из них организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, является покупателем, а по другому – продавцом или же

Глава 10. Оценка недвижимости – оценка своих возможностей

Глава 10. Оценка недвижимости – оценка своих возможностей Составить официальный отчет о стоимости недвижимости может только профессиональный оценщик. Используя несколько методов оценки и учитывая огромную совокупность факторов, он рассчитывает рыночную стоимость

74. Оценка показателей имущества и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности. Понятие и порядок оценки в бухгалтерском учете

74. Оценка показателей имущества и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности. Понятие и порядок оценки в бухгалтерском учете Оценка имущества и обязательств – это собой способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их образования в

116. Оценка деловой активности. Оценка рентабельности

116. Оценка деловой активности. Оценка рентабельности Оценка деловой активности направлена на анализ результатов и эффективность текущей основной производственной деятельности. На качественном уровне она может быть получена в результате сравнения деятельности

ГЛАВА IX Погашение обязательств

Невыполнение обязательств

Невыполнение обязательств Представьте себе, что происходит со сделкой, если кто-либо из ее участников не выполняет то, что обязан. Что произойдет, если одна из сторон становится банкротом? В некоторых из моих издательских договоров присутствует условие, что в случае

2.9 Соблюдение обязательств по контрактам

2.9 Соблюдение обязательств по контрактам Низкая культура контрактов, несоблюдение обязательств в случае малейших затруднений присутствуют на любом участке отечественного хозяйства, так как возникновение новых форм деятельности не сопровождалось адекватным и

ПОНЯТИЯ ПРИВЕРЖЕННОСТИ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

ПОНЯТИЯ ПРИВЕРЖЕННОСТИ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Приверженность и обязательства – это родственные понятия. Фактически многие люди пользуются этими терминами как синонимами или считают понятие обязательств альтернативным, более современным и, возможно, усложненным названием

Оценка финансовых обязательств по МСФО (IFRS) 9

При первоначальном признании финансовые обязательства, как правило, оценивают по справедливой стоимости, включая затраты на сделку. Основными моделями оценки финансовых обязательств при последующем учете являются оценка по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента либо по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

Рассмотрим способы оценки финансовых обязательств в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО (IFRS) 9), который сейчас применяется добровольно, но станет обязательным к применению с 1 января 2018 года. Также разберемся, от чего зависит выбор того или иного способа оценки и какие бывают исключения.

При этом сделаем акцент на изменения требований учета финансовых обязательств по МСФО (IFRS) 9 в сравнении с действующим в настоящий момент МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — МСФО (IAS) 39).

Классификация финансовых обязательств

Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна (п. 3.1.1 МСФО (IFRS) 9) его классифицировать (пп. 4.2.1, 4.2.2 МСФО (IFRS) 9) и оценить (п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9).

Оценка финансового обязательства и отражение изменений его стоимости определяются классификацией, а также тем, является ли оно частью определенных по усмотрению организации отношений хеджирования. В статье мы не будем рассматривать учет хеджирования, а остановимся на оценке инструментов находящихся вне сферы отношений хеджирования.

Изначально финансовое обязательство оценивается, как правило, по справедливой стоимости включая затраты на сделку. Для последующего учета выбирается одна из категорий оценки. Однако уже при первоначальном признании организация может выбрать оценку по справедливой стоимости через прибыли или убытки без права последующей реклассификации.

Классификация финансовых обязательств в соответствии с МСФО (IFRS) 9 остается в существенной степени неизменной по сравнению с МСФО (IAS) 39.

Важно!

На территории Российской Федерации МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты вступает в силу: для добровольного применения организациями — со дня его официального опубликования — 18 сентября 2015 года, для обязательного применения организациями — с 1 января 2018 года.

Основная категория оценки и исключения при последующем учете

Основной категорией оценки финансовых обязательств является оценка по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, если только финансовое обязательство не должно быть оценено иначе (п. 4.2.1 МСФО (IFRS) 9), а именно следующими способами.

  1. По справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка (обязательно или по усмотрению организации, если это разрешено МСФО (IFRS) 9).
  2. На основе сохраненных организацией обязательств для связанного с переданным активом обязательства, то есть в соответствии с требованиями учета продолжающегося участия в связанном активе (для финансовых обязательств, которые возникают в том случае, когда передача финансового актива не удовлетворяет требованиям для прекращения признания или когда применяется принцип продолжающегося участия). Связанное обязательство оценивается таким образом, что чистая балансовая стоимость переданного актива и связанного обязательства может быть (п. 3.2.17 МСФО (IFRS) 9):
    • амортизированной стоимостью прав и обязательств, сохраненных организацией (если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости);
    • или равной справедливой стоимости сохраненных организацией прав и обязательств, оцениваемых на самостоятельной основе (если переданный актив оценивается по справедливой стоимости).
  3. По особым критериям для договоров финансовой гарантии (п. 4.2.1 (c) МСФО (IFRS) 9) и обязательств по предоставлению займов с процентной ставкой ниже рыночной (п. 4.2.1 (d) МСФО (IFRS) 9). При этом эмитент такого договора/обязательства (если не применима оценка по двум правилам указанным выше), оценивает его по величине, наибольшей из:
    • суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки (определенного в соответствии с п. 5.5 МСФО (IFRS) 9);
    • первоначально признанной суммы (п. 5.5.1 МСФО (IFRS) 9) за вычетом, когда уместно, общей (накопленной) суммы дохода признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Возможность оценки по справедливой стоимости через прибыли или убытки при первоначальном признании

Есть несколько ситуаций, когда при первоначальном признании финансового обязательства (п. 4.2.2 МСФО (IFRS) 9) организация может по собственному усмотрению классифицировать его (без права последующей реклассификации) как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыли или убытки.

1. Если это разрешено в соответствии с пунктом 4.3.5 МСФО (IFRS) 9, то есть в случае, когда гибридный договор содержит встроенный производный инструмент, отделение которого запрещено или который не оказывает значительного влияния на модификацию денежных потоков (иначе она потребовалась бы в соответствии с договором).

Ожидается, что в данной ситуации нефинансовые организации, скорее всего, будут использовать только возможность учета по справедливой стоимости через прибыли или убытки для гибридных инструментов со встроенными производными инструментами (например, конвертируемые облигации), чтобы не отделять их при учете.

Пример

Организация выпустила конвертируемую облигацию и оценила, что она содержит основную сумму долга и встроенный производный инструмент.

Чтобы учитывать отдельно основную сумму долга по амортизированной стоимости, а встроенный производный инструмент по справедливой стоимости через прибыли или убытки, организации следует принять решение в пользу возможности учета конвертируемой облигации целиком по справедливой стоимости через прибыли или убытки.

2. Если обеспечено представление более уместной информации в результате того, что:

  • это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (иногда именуемую «учетным несоответствием»), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков (пп. B4.1.29—B4.1.32 МСФО (IFRS) 9); когда организация приходит к заключению, что в ее финансовой отчетности будет представлена более уместная информация в случае, если актив и обязательство будут оцениваться в одной и той же категории (например, по справедливой стоимости, изменения которой отражаются через прибыли или убытки), даже если один из финансовых инструментов подлежит оценке по амортизированной стоимости;
  • или управление группой финансовых обязательств и оценка ее результатов осуществляются на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией управления рисками или инвестиционной стратегией, и на этой же основе формируется внутренняя информация о такой группе, предоставляемая ключевому управленческому персоналу организации (пп. B4.1.33—B4.1.36 МСФО (IFRS) 9; п. 9 МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»).

Представляется, что в данной ситуации финансовые организации будут использовать возможность учета по справедливой стоимости через прибыли или убытки.

Для финансовых обязательств, которые ранее были признаны по справедливой стоимости через прибыли или убытки по МСФО (IAS) 39, организация может при первом применении МСФО (IFRS) 9:

  • продолжить их признание по справедливой стоимости через прибыли или убытки, если такое признание устраняет или уменьшает бухгалтерское несоответствие;
  • отказаться от возможности признания в данной категории. Однако это не разрешено для финансовых обязательств, признаваемых по справедливой стоимости через прибыли или убытки, которые являются гибридными договорами или группами финансовых инструментов, управляемых и оцениваемых на основе справедливой стоимости. То есть отказ от признания по справедливой стоимости через прибыли или убытки разрешен только для финансовых обязательств, которые были ранее признаны по справедливой стоимости через прибыли или убытки вследствие учетного несоответствия.

Оценка финансовых обязательств при первоначальном признании

Требования оценки финансовых обязательств при первоначальном признании согласно МСФО (IFRS) 9 соответствуют МСФО (IAS) 39. Как уже было сказано выше, оценка зависит от категории, в которой финансовые обязательства классифицируются. Тем не менее надо определить исходную сумму для первоначального признания.

Финансовые обязательства (не оцениваемые по справедливой стоимости через прибыли или убытки) следует оценивать по (п. 5.1.1 МСФО (IFRS) 9):

  • справедливой стоимости, наилучшим подтверждением которой является цена операции, то есть справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного (п. B5.1.2A МСФО (IFRS) 9; МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»);
  • и (плюс или минус) затраты по сделке, которые напрямую связаны с выпуском финансового обязательства.

Однако если организация определяет, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены операции (п. 5.1.1A МСФО (IFRS) 9), то она должна учитывать этот инструмент на указанную дату следующим образом (п. B5.1.2A МСФО (IFRS) 9):

  • согласно оценке, требуемой пунктом 5.1.1 МСФО (IFRS) 9, когда справедливая стоимость подтверждается котируемой ценой на идентичное обязательство на активном рынке (то есть исходные данные 1 Уровня) или основывается на методе оценки, при котором используются только данные наблюдаемого рынка (отметим, что для выполнения пункта (а) организация должна признавать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой операции в качестве прибыли или убытка);
  • во всех остальных случаях согласно оценке, требуемой пунктом 5.1.1 МСФО (IFRS) 9, скорректированной, чтобы отсрочить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой операции. Для выполнения пункта (b) после первоначального признания организация должна признать отложенную разницу как прибыль или убыток, только в той мере, в которой она возникает в результате изменения какого-либо фактора (в том числе временного), который бы участники рынка учитывали при установлении цены актива или обязательства.

Оценка финансовых обязательств при последующем учете

Обязательства могут быть не только в сфере применения МСФО (IFRS) 9, но и, например, в сфере применения МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (далее — МСФО (IFRS) 3). Следует обращать внимание на сферу применения соответствующего стандарта при решении вопроса о классификации финансовых обязательств. Остановимся на двух основных видах оценки финансовых обязательств при последующем учете в случае, если они включены в сферу применения МСФО (IFRS) 9 (см. таблицу 1).

По амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента. В отличие от финансовых активов для финансовых обязательств по основному договору в рамках гибридных договоров, в МСФО (IFRS) 9 сохранились действующие требования МСФО (IAS) 39 по отдельному учету встроенных производных инструментов (п. 4.3.3 МСФО (IFRS) 9). Это означает, что финансовые обязательства, которые должны учитываться по амортизированной стоимости, необходимо проанализировать на предмет наличия встроенных производных инструментов, которые следует учитывать отдельно по справедливой стоимости через прибыли или убытки. Bстроенный производный инструмент должен быть отделен от основного договора и отражен в учете как производный, если выполняются три условия:

  • экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора;
  • независимый инструмент, предусматривающий условия, аналогичные условиям встроенного производного инструмента, подпадает под определение производного инструмента;
  • гибридный договор не оценивается по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

По справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. По справедливой стоимости финансовые обязательства могут учитываться как при последующем, учете так и при первоначальном признании:

  • в соответствии с пунктом 4.2.1 (b, е) МСФО (IFRS) 9, когда передача финансового актива не удовлетворяет требованиям для прекращения признания или применяется принцип продолжающегося участия, а также когда для условного возмещения покупателя в рамках объединения бизнеса, в отношении которого применяется МСФО (IFRS) 3;
  • при первоначальном признании в соответствии с пунктом 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 по собственному усмотрению, без права последующей реклассификации.

Учет прибыли или убытка для финансовых обязательств, использующих возможность учета по справедливой стоимости через прибыли или убытки

Организация представляет прибыль или убыток от финансового обязательства, которое классифицировано по ее усмотрению как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, следующим образом (п. 5.7.7 МСФО (IFRS) 9).

1. Величина изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которая относится на изменение кредитного риска по такому обязательству, должна быть представлена в составе прочего совокупного дохода (далее — ПСД) (п. 5.7.1(c) МСФО (IFRS) 9), что является изменением требований учета финансовых обязательств по сравнению с МСФО (IAS) 39.

Данное требование относится к риску того, что эмитент не сможет произвести выплаты по конкретному обязательству (п. B5.7.13 МСФО (IFRS) 9). Это требование не всегда касается кредитоспособности эмитента.

Пример

Организация выпускает обеспеченный залогом долговой инструмент и не обеспеченный залогом долговой инструмент. Во всех иных отношениях они являются идентичными.

Кредитный риск по этим двум обязательствам будет отличаться несмотря на то, что они выпускаются одной и той же организацией.

Кредитный риск по обеспеченному залогом обязательству будет меньше кредитного риска по не обеспеченному залогом обязательству. Первый может быть близок к нулю.

По мнению автора, изменение требований учета финансовых обязательств по сравнению с МСФО (IAS) 39 коснется в большей степени финансовых организаций, но может также повлиять и на организации, которые использовали возможность учета по справедливой стоимости через прибыли или убытки (например, для признанных по справедливой стоимости через прибыли или убытки конвертируемых облигаций, содержащих производные обязательства учитываемые по справедливой стоимости через прибыли или убытки).

2. Оставшаяся величина изменения справедливой стоимости обязательства должна быть представлена в составе прибыли или убытка, за исключением тех случаев, когда влияние изменений кредитного риска по обязательству привело бы к возникновению или увеличению учетного несоответствия в прибыли или убытке (в случае чего применяется п. 5.7.8 МСФО (IFRS) 9).

Если требования, изложенные МСФО (IFRS) 9 (п. 5.7.7 МСФО (IFRS) 9), приведут к существенному «учетному несоответствию» в прибыли или убытке, организация должна представить все доходы или убытки от такого обязательства в составе прибыли или убытка (данные обстоятельства обычно присущи финансовым организациям). Для обязательств по займам и договоров финансовой гарантии организация всегда должна представить все доходы и убытки от изменения справедливой стоимости в составе прибыли или убытка (п. 5.7.9 МСФО (IFRS) 9).

Расчет эффекта от изменения кредитного риска по финансовым обязательствам

Расчет эффекта от изменения кредитного риска по финансовым обязательствам, учитываемым по справедливой стоимости через прибыли или убытки, имеет ряд особенностей.

При учете финансовых обязательств по справедливой стоимости возникает вопрос, как определить сумму эффекта от изменения кредитного риска по оцениваемому финансовому обязательству, которая, как правило (см. исключения выше), подлежит отражению в ПСД, а не в прибылях и убытках. Сначала согласно МСФО (IFRS) 9 организации следует оценить сумму изменения справедливой стоимости целиком, а затем отделить сумму, явившуюся следствием изменения собственного кредитного риска инструмента.

Накопленные суммы прибылей или убытков, отраженные в ПСД, впоследствии не должны быть реклассифицированы в прибыли или убытки (в том числе когда признание инструмента прекращается), но могут быть реклассифицированы в рамках собственного капитала (п. B5.7.9 МСФО (IFRS) 9).

Рассмотрим на примере.

Пример

Признание изменения справедливой стоимости, которое явилось следствием изменения кредитного риска по обязательству.

Компания A выпустила облигацию, которую можно признать по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и решила признать обязательство по справедливой стоимости через прибыли или убытки. На конец отчетного периода компания A определила, что изменение справедливой стоимости в сумме CU2 по облигации стоимостью CU10 явилось следствием изменения кредитного риска.

Компания A должна учитывать справедливую стоимость изменения следующим образом:

ДЕБЕТ
Финансовое обязательство (облигация) CU10;
КРЕДИТ
ПСД CU2;
КРЕДИТ
Прибыли и убытки CU8.

Организация производит расчет суммы изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которое произошло вследствие изменения кредитного риска по обязательству (п. B5.7.16 МСФО (IFRS) 9) одним из следующих способов:

  • независимо от изменения рыночных условий, повышающих рыночный риск, таких как:
    • базовая процентная ставка;
    • цены других финансовых инструментов;
    • цены на товары;
    • обменные курсы валют;
    • индексы цен или ставок.
  • другим способом, который позволяет более достоверно представить соответствующую сумму.

Если единственными значительными уместными изменениями рыночных условий, относящимися к данному обязательству, являются изменения наблюдаемой (базовой) процентной ставки, то сумму изменения в справедливой стоимости можно оценить независимо от изменения рыночных условий, повышающих рыночный риск (п. B5.7.18 МСФО (IFRS) 9) на основе показателя внутренней нормы доходности (далее — ВНД).

Ниже приведена таблица 2 с примером расчета суммы изменения справедливой стоимости финансового обязательства вследствие изменения кредитного риска по данному финансовому обязательству (независимо от рыночных условий) для отражения в ПСД (п. B5.7.18 МСФО (IFRS) 9). Пример основан на допущении (п. B5.7.19 МСФО (IFRS) 9) о том, что изменение справедливой стоимости вызвано факторами, не являющимися:

  • изменениями кредитного риска по инструменту;
  • или изменениями наблюдаемых (базовых) процентных ставок (являются незначительными).

Обратите внимание: рассматриваемый метод будет неприемлем в том случае, если изменения справедливой стоимости, вызванные указанными выше факторами, будут значительными. В таких случаях организация должна использовать альтернативный метод, который более достоверно оценивает эффект от изменений кредитного риска по обязательству (п. B5.7.16 МСФО (IFRS) 9).

Например, если бы инструмент в приведенном выше примере содержал встроенный производный инструмент, то изменение справедливой стоимости этого встроенного производного инструмента необходимо было бы исключить при определении суммы, которая (п. 5.7.7(a) МСФО (IFRS) 9) должна быть представлена в составе прочего совокупного дохода.

Метод оценки, применяемый организацией для определения той части изменения справедливой стоимости обязательства, которая обусловлена изменениями кредитного риска по нему, должен в максимальной степени использовать уместные наблюдаемые (рыночные) данные и в минимальной — ненаблюдаемые данные (п. B5.7.20 МСФО (IFRS) 9).

Обязательства: трактовка МСФО

«Принципы» МСФО определяют обязательства как «имеющуюся обязанность компании, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды».

Данное определение показывает основные характеристики обязательств, но не раскрывает критерии, которым они должны удовлетворять, прежде, чем они будут признаны в балансе.

Тем не менее это определение позволяет выделить особенности трактовки данной учетной категории МСФО и отличия такой трактовки от российской учетной практики.

Прежде всего, следует отметить, что МСФО включают в категорию «обязательства» только обязанность самой компании, относя обязательства перед компанией к категории «актив». Это совершенно логично с точки зрения построения баланса, но совершенно расходится с юридическим пониманием обязательств, свойственным российской практике учета.

В привычном для нас понимании обязательство представляет собой чисто юридическую категорию. Под обязательством понимают «взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него»*.

Примечание:
* БСЭ, 3-е изд. т. 18, с. 269.

Почти такая же трактовка обязательства дана в статье 307 ГК РФ: «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

Приведенные определения носят чисто юридический характер. Они соответствуют ГК РФ, но вместе с тем, передают смысл категории «обязательство» в любой отрасли права. Так, обязательство по уплате налога в бюджет мы можем определить как необходимость одного лица (налогоплательщика) перечислить другому лицу (агенту государства) сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями норм налогового законодательства, а кредитор (агент государства) имеет право и даже обязанность требовать от должника исполнения его обязательства.

Из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, действующие в России нормативные акты (в первую очередь Инструкция по применению плана счетов) предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов. То есть, говоря бухгалтерским языком, составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью — суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

Таким образом, юридическое и бухгалтерское значения объема обязательств не совпадают и в России. Решающее значение имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах. И они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. Дело в том, что обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения.

Вместе с тем наша практика знает и исключение из этого универсального правила. Речь идет об обязательствах, вытекающих из учредительного договора. Согласно действующим нормативным документам, как только будет зарегистрирован устав организации, бухгалтер сразу же должен отразить обязательства (активные обязательства) учредителей.

В активе баланса возникает долг учредителей перед кредитором (организацией). Это прямое следствие допущения имущественной обособленности (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Но на самом деле пока уставный капитал не будет наполнен, долги учредителей самим себе будут очередной «дырой» в бухгалтерском балансе. При анализе хозяйственной деятельности сумму непокрытых обязательств следует вычитать из актива (счет 75 «Расчеты с учредителями») и пассива (счет 80 «Уставный капитал»).

В силу норм действующего в России бухгалтерского законодательства, правовое понимание обязательств распространяется и на бухгалтерскую практику. И хотя бухгалтерская трактовка обязательств в России несколько уже соответствующих правовых конструкций, правовые нормы принимаются за основу учетной методологии.

МСФО: определение понятия «обязательства»

«Принципы» МСФО определяют обязательства как «имеющуюся обязанность компании, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды».

Данное определение показывает основные характеристики обязательств, но не раскрывает критерии, которым они должны удовлетворять, прежде, чем они будут признаны в балансе.

Тем не менее это определение позволяет выделить особенности трактовки данной учетной категории МСФО и отличия такой трактовки от российской учетной практики.

Прежде всего, следует отметить, что МСФО включают в категорию «обязательства» только обязанность самой компании, относя обязательства перед компанией к категории «актив». Это совершенно логично с точки зрения построения баланса, но совершенно расходится с юридическим пониманием обязательств, свойственным российской практике учета.

В привычном для нас понимании обязательство представляет собой чисто юридическую категорию. Под обязательством понимают «взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него»*.

Примечание:
* БСЭ, 3-е изд. т. 18, с. 269.

Почти такая же трактовка обязательства дана в статье 307 ГК РФ: «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

Приведенные определения носят чисто юридический характер. Они соответствуют ГК РФ, но вместе с тем, передают смысл категории «обязательство» в любой отрасли права. Так, обязательство по уплате налога в бюджет мы можем определить как необходимость одного лица (налогоплательщика) перечислить другому лицу (агенту государства) сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями норм налогового законодательства, а кредитор (агент государства) имеет право и даже обязанность требовать от должника исполнения его обязательства.

Из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, действующие в России нормативные акты (в первую очередь Инструкция по применению плана счетов) предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов. То есть, говоря бухгалтерским языком, составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью — суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

Таким образом, юридическое и бухгалтерское значения объема обязательств не совпадают и в России. Решающее значение имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах. И они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. Дело в том, что обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения.

Вместе с тем наша практика знает и исключение из этого универсального правила. Речь идет об обязательствах, вытекающих из учредительного договора. Согласно действующим нормативным документам, как только будет зарегистрирован устав организации, бухгалтер сразу же должен отразить обязательства (активные обязательства) учредителей.

В активе баланса возникает долг учредителей перед кредитором (организацией). Это прямое следствие допущения имущественной обособленности (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Но на самом деле пока уставный капитал не будет наполнен, долги учредителей самим себе будут очередной «дырой» в бухгалтерском балансе. При анализе хозяйственной деятельности сумму непокрытых обязательств следует вычитать из актива (счет 75 «Расчеты с учредителями») и пассива (счет 80 «Уставный капитал»).

В силу норм действующего в России бухгалтерского законодательства, правовое понимание обязательств распространяется и на бухгалтерскую практику. И хотя бухгалтерская трактовка обязательств в России несколько уже соответствующих правовых конструкций, правовые нормы принимаются за основу учетной методологии.

МСФО: экономические характеристики обязательства как основа их учетной интерпретации

В рамках МСФО мы имеем дело с совершенно иным подходом, в основу которого положена идея приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой. Здесь, как и в определении активов, следует выделить три ключевых момента:

  1. имеющаяся обязанность;
  2. прошлое обязывающее событие;
  3. будущий отток ресурсов, несущих экономические выгоды.

Рассмотрим их более подробно.

Первой неотъемлемой характеристикой обязательства (liability) организации выступает наличие у нее «обязанности» (present obligation) выполнить определенные действия (перечислить денежные средства, отгрузить товар, выполнить какую-либо работу и т. п.). Существование обязанности обуславливается, во-первых, юридически или вытекает из традиций ведения бизнеса данной организацией и, во-вторых, совершившимся обязывающим событием.

Юридическая обязанность выступает следствием требований договора или закона. В большинстве случаев она возникает при получении ресурсов от других организаций и физических лиц в связи с необходимостью возвратить или оплатить эти ресурсы.

Например, организация при покупке товара у поставщика в силу действия договора с данным поставщиком становится обязанной оплатить товар. Обязывающим событием здесь является получение товара, а возникшая обязанность носит юридический характер, так как возникла в силу действия договора. Юридическая обязанность выплатить денежные средства работникам организации возникает из действия трудового соглашения сразу, как только принимаются результаты работы. Обязанность перечисления средств в уплату налогов вытекает из действия закона при получении прибыли и наступлении срока платежа. В тех случаях, когда закон обязывает организации добывающей промышленности выполнять определенные работы по восстановлению окружающей среды, также имеют место юридические обязанности, а обязывающим событием выступает строительство шахт, вышек (или иных средств разработки полезных ископаемых), а также сама добыча.

В качестве примера традиционной обязанности (иногда ее называют конструктивной или вмененной), возникающей в ходе обычной деловой практики, в «Принципах» рассматривается ситуация, когда организация принимает на себя обязанность устранять дефекты своей продукции после истечения гарантийного срока. Очевидно, что обязывающим событием здесь будет факт продажи продукции (хотя с юридической точки зрения организация принимает на себя обязанности по устранению неисправности конкретных товаров при обращении с претензией конкретных покупателей).

Чтобы имеющуюся обязанность можно было трактовать как обязательство в бухгалтерской отчетности организации, необходимо, чтобы исполнение данной обязанности повлекло «отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду». В «Принципах» выделяются направления исполнения обязанностей, то есть исполнения или покрытия обязательств путем:

  • выплаты денежных средств;
  • передачи иных активов;
  • оказания услуг;
  • замены на другую обязанность;
  • конвертирования обязанности в элемент капитала».

Следует обратить внимание на последний из названных пунктов. Здесь мы видим определенные особенности трактовки обязательств МСФО, основанной на их свойстве приводить к оттоку ресурсов из компании.

Говоря о способах исполнения обязательств, связанных с передачей ресурсов, содержащих экономическую выгоду, «Принципы» относят к их числу перевод обязательства в состав капитала, что явно не связано с потерей компанией экономических выгод. В то же время, относя к обязательствам доход будущих периодов, МСФО основываются на том, что такой доход является источником средств, которые организация получила, но пока не заработала. Хотя в данном случае возникшее обязательство прекращается перенесением его в капитал и является источником роста экономических выгод компании (доходом). Но чтобы перевести доход будущих периодов в прибыль отчетного периода, его надо будет заработать, то есть израсходовать ресурсы, содержащие экономическую выгоду.

Сделанное нами замечание подчеркивает экономический смысл существования обязательств для организации. В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами.

Так, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты, покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность товары могут быть проданы или использованы в производстве. При этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. Более того, если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого кредитования или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от поставщика не просто кредит, а бесплатный кредит.

Аналогично продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны утрачивает право собственности на товары, а с другой — не располагает деньгами, составляющими цену реализованного имущества. Отсюда величина отражаемой в бухгалтерском учете дебиторской задолженности фактически показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборота предприятия. Соответствующий объем средств находится в обороте у контрагента — должника. Значит, задолженность покупателя фактически представляет собой объем предоставленного покупателям (прочим дебиторам) кредита, как правило, в условиях российской экономики абсолютно бесплатного.

Таким образом, с экономической точки зрения, обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи ее доходов, а обязательства контрагентов перед организацией — как статьи ее расходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности перед контрагентами и расходов в виде отвлечения средств из оборота определяется темпами инфляции и процентом прибыли на единицу средств, получаемой конкретным хозяйствующим субъектом.

В МСФО подчеркивается, что основанием для отражения в отчетности обязательств являются только совершившиеся события, относящиеся к прошлым и текущему отчетным периодам. Например, приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (при отсутствии предоплаты или оплате при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его. Однако состав обязательств, которые могут быть отражены в отчетности, имея источником произошедшие события прошлых и (или) отчетного периодов согласно МСФО значительно шире, чем в российской практике. Связано это с тем, что за основу взято именно экономическое содержание обязанностей компании.

Признание обязательств по МСФО

Согласно тексту «Принципов» элемент, отвечающий определению обязательства, следует признать в балансе, «если (а) вероятно, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом отчетности, будет … утрачена компанией; и (b) объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена». Напомним, что в МСФО понятие «вероятно» означает, что рассматриваемое событие скорее всего произойдет. Таким образом, критериями признания обязательств в отчетности компании являются:

  1. ожидание оттока ресурсов, служащих источником экономических выгод;
  2. надежность измерения величины задолженности компании перед контрагентами.

При этом и вероятность оттока ресурсов, и степень надежности измерения задолженности рассматриваются с позиций чисто экономической трактовки.

Вернемся к примеру с признанием в отчетности обязательств по ремонту реализованной продукции с истекшими сроками гарантии. С юридической точки зрения, до того момента, как организация примет на себя обязанность относительно конкретного покупателя в строго определенной сумме, обязательства у организации не существует. Однако, принимая решение об исправлении производственных дефектов продукции, организация определяет уровень вероятности и объемы затрат, опираясь на собственный опыт и статистику ремонтных работ. Если объемы удовлетворенных претензий клиентов и качество продукции свидетельствуют о том, что в будущем следует ожидать затрат на исправление производственного брака, сумму которых можно оценить, организация должна признать обязательство.

Итак, в соответствии с МСФО обязательства признаются в балансе организации, если на отчетную дату у нее есть обязанность, которую можно оценить и выполнение которой повлечет за собой отток активов. Если один из этих моментов отсутствует, в бухгалтерском балансе обязательство не признается.

По какой статье следует отражать обязательство, определяется достижимой точностью денежного выражения обязательства. Если очевидно, когда, кому и сколько надо заплатить, признается кредиторская задолженность (счета к оплате). Если эти параметры носят оценочный характер, в балансе отражается оценочное обязательство (ранее эта статья носила название «резерв»). Поэтому в балансе не может быть обязательств (в виде резерва) по оплате будущих, пока не признанных расходов, например расходов по ремонту основных средств. В то же время предстоящие выплаты отпускных требуют признания кредиторской задолженности, а не резерва (оценочного обязательства).

Традицией российского учета является отражение исключительно юридически свершившихся фактов хозяйственной жизни, то есть фактического изменения структуры и (или) состава имущества и обязательств фирмы в гражданско-правовой трактовке данных понятий. Отражение в учете таких фактов как «условные факты хозяйственной жизни» (ПБУ 8/01) непривычно российскому бухгалтеру и плохо приживается у нас на практике. Тем более, что российские нормы разрешают создавать резервы, но прямо не обязывают это делать.

Кроме того, в соответствии с указанным ПБУ в бухгалтерском балансе появляются резервы предстоящих расходов, что по МСФО в принципе недопустимо. Подход МСФО более последователен в этом вопросе и позволяет обоснованно раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности. Безусловно, он соответствует идее приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых фактов.

Измерение обязательств по МСФО

Юридическая оценка обязательств определяется принципом номинализма. Его содержание очень хорошо охарактеризовал Л.А. Лунц (1892-1979), который писал, что предметом обязательства в юридическом смысле «является не известная абстрактная ценность, а денежные знаки в определенной сумме счетных единиц. Изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня заключения договора, не меняют суммы долга; изменения эти не влияют на платежную силу денег, которая всегда определяется «по номиналу»*.

Примечание:
* БСЭ, 3-е изд., т. 13, с. 359.

Из данного правила следует, что юридическая оценка обязательств не подвержена влиянию экономических факторов, таких, например, как инфляция и упущенная в связи с отсрочкой платежа прибыль. «Рубль есть рубль» — вот смысл принципа номинализма. И, следовательно, перефразируя известное экономическое правило, характеризующее временную ценность денег, можно сказать, что с юридической точки зрения «рубль сегодня всегда равен рублю завтра».

Таким образом, юридическая оценка обязательств выражается либо в сумме цены сделки, определенной сторонами (обязательства, основанием которых является договор), либо в суммах, определяемых законом (обязательства, основанием которых является закон), либо в суммах возмещения ущерба, признанных пассивной стороной обязательства, либо присужденных судом (обязательства, основанием которых является деликт). При этом в течение времени с момента возникновения обязательства до момента его погашения сумма его оценки может измениться только в силу действия указанных факторов, то есть, соответственно, договора, закона или деликта.

Экономическая оценка обязательств. Обязательства организации, иначе говоря, ее дебиторская и кредиторская задолженность — это кредит. Под кредитом понимаются «экономические отношения между различными лицами … возникающие при передаче стоимости во временное пользование на условиях возвратности и, как правило, с уплатой процента»*. Различные лица — это дебиторы (лица, получившие кредит от организации) и кредиторы (лица, оказавшие ей кредит).

Примечание:
* Л.А. Лунц. Деньги и денежные обязательства в гражданском праве — М.: СТАТУТ, 1999 г. с. 106-107.

Соответственно, дебиторская задолженность — это кредит, предоставленный организацией своим контрагентам, а кредиторская задолженность — кредит, предоставленный организации ее контрагентами.

Отсюда экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временно/й ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах — это так называемая процедура наращения, либо расчет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах — процедура дисконтирования.

Такой подход (естественно, с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма. Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией и процентом прибыли предприятия. Значит, чем больше срок с момента возникновения обязательства до момента его погашения, тем больше обязательство обесценивается и тем меньше его экономическая оценка. В этом случае действует правило, согласно которому «рубль сегодня это всегда больше, чем рубль завтра». Как видим, господствующий в теории и практике бухгалтерского учета юридический подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется. Вместе с тем именно экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового состояния.

Альтернативой номинальной оценке обязательств компании является метод дисконтирования. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно текущего момента времени, то есть сколько составляет сумма «завтрашних» денег в деньгах «сегодняшних». Иными словами отразить влияние фактора временно/й ценности денег на экономическое содержание дебиторской и кредиторской задолженности.

Проблема оценок методом дисконтирования, вызывающая значительный объем дискуссий, заключается в том, как определить ставку дисконтирования. Теоретически это может быть ставка процента по банковскому кредиту, стоимость капитала компании, уровень рентабельности и т. д. Выбор каждого из названных вариантов может быть оправдан конкретными обстоятельствами. Международные стандарты обычно указывают, какой именно ставкой дисконтирования следует пользоваться в определенном случае. В настоящее время, согласно МСФО, в дисконтированной оценке в отчетности должны показываться обязательства, срок погашения которых превышает один год с отчетной даты (кроме некоторых видов оценочных обязательств и статей, по сути являющихся таковыми, как например, обязательств по отложенным налогам).

Одна из идей, заключающихся в переоценке статей отчетности, состоит в том, чтобы привести их балансовую стоимость к одинаковой временно/й характеристике. Оценка активов по справедливой стоимости позволяет продемонстрировать их ценность на дату составления отчетности. Дисконтированная оценка обязательств делает их сопоставимыми со справедливой стоимостью.

Напомним, что «Принципы» называют четыре базы измерения элементов отчетности, которые могут использоваться «в разной степени и в разной комбинации»: первоначальная стоимость; восстановительная стоимость; реализуемая ценность; приведенная ценность.

Кроме того, в отношении измерения тех или иных объектов учета говорится о рыночной стоимости (ценности), чистой реализуемой ценности, возмещаемой величине и справедливой стоимости. Рассмотрим базовые методы измерения обязательств по МСФО.

Первоначальная, или историческая, стоимость объекта обязательства равна стоимости полученных в обмен на это обязательство средств. Например, обязательства по оплате приобретенных товаров измеряются стоимостью полученных товаров, обязательство по кредиту — по сумме полученных денежных средств. В некоторых случаях обязательства измеряются по сумме денежных средств и (или) их эквивалентов, которую организация должна будет выплатить. Например, обязательства перед бюджетом по налогам и сборам, обязательства перед акционерами по дивидендам, обязательства по процентам.

Восстановительная стоимость обязательства (или текущая стоимость погашения) измеряется недисконтированной суммой средств, которую потребовалось бы заплатить при погашении обязательства на отчетную дату. МСФО не дают рекомендаций по определению текущей стоимости обязательства, поскольку условия досрочного погашения обязательства могут определяться положениями конкретного договора или регулироваться национальными нормативными актами либо сложившейся практикой. Так, в соответствии с GAAP США, чтобы оценить справедливую стоимость обязательств по векселям и облигациям компании, бухгалтер должен оценить, по какой цене другие организации готовы принять обязательство компании в качестве актива. Иными словами, текущей стоимостью обязательства может служить цена передачи обязательства третьему лицу.

Погашаемая ценность объекта обязательства определяется недисконтированной суммой денежных средств (и (или) их эквивалентов), которая, как ожидается, потребуется для выплат по данному обязательству в нормальном ходе хозяйственного процесса. Обычно данная оценка обязательства определяется в соответствии с договором и исходя из ожидаемого допустимого режима погашения.

Например, если организация взяла заем в размере 100 тыс. руб. под 10 % годовых с выплатой основной суммы долга и процентов с неопределенным сроком погашения в течение пяти лет и намеревается погасить заем через три года, то погашаемая ценность обязательства в момент его получения будет рассчитана путем троекратного наращения на 10 % номинальной стоимости обязательства, и составит 133,1 тыс. руб. Ценность объекта (приведенная к настоящему моменту времени) обязательства представляет собой дисконтированный денежный отток, который, как предполагается на отчетную дату, будет создаваться при погашении обязательства в нормальном ходе хозяйственного процесса. Так, приведенная по эффективной ставке процента (10 %) стоимость обязательства по займу в предыдущем примере равна сумме полученных денежных средств — 100 тыс. руб. Если рыночная ставка процента существенно выше (например, 15 %), то приведенная по рыночной ставке ценность обязательства по займу окажется существенно ниже суммы полученных денежных средств, а именно:

133,1 тыс. руб. x [ 1 : (1 + 0,15)3 ] = 85,5 тыс. руб.

Тот факт, что оценка обязательства по рыночной ставке процента ниже оценки по эффективной ставке на 14,5 тыс. руб. свидетельствует о том, что условия по данному договору займа выгодны для заемщика. (Отражение в отчетности подобных сделок регулируется МСФО (IAS) 39.)

По приведенной стоимости минимальных арендных платежей измеряются и отражаются в отчетности обязательства по финансовой аренде (МСФО (IAS) 17), как и все долгосрочные финансовые обязательства. Измерение по приведенной стоимости применяется и при оценке пенсионных обязательств (МСФО (IAS) 19), обязательств, возникающих по выплатам вознаграждений на основе акций (МСФО (IFRS) 2).

МСФО допускают значительно большую в сравнении с отечественными правилами степень приблизительности измерения обязательств, допуская отражение в отчетности расчетных показателей. Это относится не к применению техники дисконтирования, а к получению оценочных данных на основе вынесения профессионального суждения о существовании обязательства, вероятности оттока ресурсов и расчетов. Например, необходимость признания и размер оценочного обязательства по судебному иску определяются на основе оценки юристом организации наиболее вероятного исхода судебного процесса.

Если же оцениваемое обязательство определяется множественной вероятностью исходов событий (как например, при оценке числа и объемов работ по гарантийному ремонту), его величина рассчитывается исходя из средневзвешенных по вероятности сумм затрат на предстоящий гарантийный ремонт и объема продаж.

В России для отражения в бухгалтерской отчетности обязательств компании (как и дебиторской задолженности), традиционно применяется их номинальная стоимость, поскольку особенностью правил бухгалтерского учета в нашей стране является доминирование юридического понимания обязательств.

Обязательства по МСФО: итоги

Мы рассмотрели формируемый предписаниями МСФО подход к трактовке понятия обязательств в бухгалтерском учете и правил их признания для отражения в отчетности. В заключение хотелось бы обратить внимание читателей на то, как влияет реализация такой трактовки обязательств на возможности пользователей отчетности по оценке финансового положения отчитывающихся компаний, которая была бы достаточно объективной для принятия обоснованных управленческих решений.

Очевидно, что принятый МСФО подход существенно расширяет информационные границы отчетности в части демонстрации реально существующих обязательств компании. Введение вероятностного подхода к признанию обязательств и критерия достаточной степени надежности их измерения позволяет продемонстрировать пользователям реально существующие обязательства предприятия, относительно которых существует возможность достаточно достоверной их оценки, но которые при этом еще не получили юридического признания.

Однако вероятность их юридического оформления в будущем настолько велика, что неотражение их в отчетности способно исказить реальную картину состояния дел в компании.

Что же касается безусловно существующей допускаемой степени неопределенности возникновения таких обязательств в будущем как юридического факта, то относительно погашения уже юридически «состоявшихся» обязательств может существовать (и часто существует) такая же, если не большая, вероятность их неисполнения.

Таким образом, введение в отчетность обязательств компании, носящих на отчетную дату исключительно экономический характер, отнюдь не лишает бухгалтерскую информацию характеристики надежности и обоснованности.